Podatki bezpośrednie w UE a Taxation Omnibus. Mniej WHT, prostsze ATAD i nowe zasady dla grup kapitałowych

Jedną z najbardziej znaczących propozycji jest zmiana dyrektywy Parent-Subsidiary (PSD).

Obecnie zastosowanie unijnego zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend wymaga odpowiedniego poziomu udziału kapitałowego spółki otrzymującej dywidendę w spółce-córce. Komisja proponuje odejście od tego ograniczenia. Po zmianie zwolnienie z WHT miałoby obejmować dywidendy i inne wypłaty zysków między kwalifikowanymi podmiotami w UE niezależnie od poziomu udziału. Jednocześnie usunięty ma zostać także minimalny okres posiadania udziałów jako warunek zastosowania preferencji.

To ważna zmiana przede wszystkim dla struktur, w których spółka otrzymująca dywidendę posiada pakiet mniejszościowy.

Fundusze emerytalne również w zakresie PSD

Projekt idzie jeszcze dalej. Zwolnienie z WHT ma zostać rozszerzone na instytucje emerytalne, bez względu na ich formę prawną. Rozwiązanie ma objąć również podmioty korzystające z określonych systemów zabezpieczenia społecznego, przy zastosowaniu szczególnej reguły względem obecnego warunku opodatkowania.

W praktyce oznacza to próbę ograniczenia sytuacji, w której forma prawna inwestora emerytalnego sama w sobie staje się przeszkodą w zastosowaniu zwolnienia z WHT.

Koniec obowiązkowego pay-and-refund?

Kolejna zmiana dotyczy procedury pay-and-refund. Projekt PSD zakłada odejście od wymogu uprzedniej decyzji lub administracyjnej weryfikacji warunków zwolnienia w momencie wypłaty. Podatnik miałby zatem co do zasady sam ocenić spełnienie warunków i zastosować zwolnienie, a kontrola mogłaby nastąpić później, czyli ex post. Projekt przewiduje jednocześnie mechanizm dochodzenia zwrotu WHT, jeżeli podatek został pobrany, oraz odpowiednie terminy na złożenie roszczenia.

To zmiana istotna z punktu widzenia płynności i organizacji procesu WHT. Ciężar administracyjny nie znika całkowicie, ale przesuwa się z etapu „uzyskaj zgodę przed wypłatą” na etap „miej właściwą dokumentację i bądź gotowy do wykazania prawa do zwolnienia”.

Dla działów finansowych oznacza to potrzebę uporządkowania procedur już przed wejściem nowych przepisów. Sam fakt rezygnacji z pre-clearance nie oznacza bowiem rezygnacji z kontroli prawidłowości zastosowanego zwolnienia.

Podobny kierunek został przyjęty dla Interest and Royalties Directive (IRD). Komisja proponuje usunięcie minimalnego poziomu udziału kapitałowego jako warunku zastosowania zwolnienia z WHT.

Oznacza to, że płatności odsetkowe i licencyjne pomiędzy przedsiębiorstwami w UE mogłyby korzystać ze zwolnienia niezależnie od poziomu powiązania kapitałowego między płatnikiem a odbiorcą.
To może mieć znaczenie przede wszystkim w grupach, w których finansowanie lub korzystanie z własności intelektualnej nie przebiega wyłącznie pomiędzy podmiotami pozostającymi w relacji typowej „spółka matka – spółka córka”.

Równocześnie projekt usuwa możliwość uzależnienia zastosowania zwolnienia od wcześniejszej decyzji administracyjnej. Podobnie jak w przypadku PSD, nacisk przesuwa się z kontroli przed wypłatą na odpowiedzialność podatnika za prawidłową ocenę warunków.

Największe znaczenie praktyczne może mieć nie samo usunięcie progu udziałowego, lecz zmiana modelu weryfikacji zwolnienia. Likwidacja pay-and-refund jest krokiem w dobrym kierunku i pozwoli na ograniczenie obowiązków dokumentacyjnych przed wypłatą należności opodatkowanych WHT. Przedsiębiorcy powinni jednak przygotować się na częstsze kontrole ex post – wskazuje Szymon Lipiński, Senior Tax Consultant w Crowe Poland.

Uproszczenie IRD nie ma jednak oznaczać pełnej rezygnacji z mechanizmów ochronnych. Projekt przewiduje szczególne zabezpieczenie w przypadku płatności do jurysdykcji, która nie nakłada CIT albo stosuje zerową nominalną stawkę CIT do dochodów z odsetek i należności licencyjnych. Jeżeli jednocześnie państwo źródła nie pobiera WHT, będzie musiało zastosować jeden z dwóch mechanizmów: pobrać WHT albo odmówić podatkowej możliwości odliczenia kosztu finansowania bądź licencji.

Rozwiązanie ma przeciwdziałać sytuacji, w której dochód zostaje faktycznie nieopodatkowany w obu jurysdykcjach. Co ważne, projekt przewiduje wyjątki związane z Pillar Two i kwalifikowanym krajowym podatkiem wyrównawczym. Oznacza to, że zastosowanie zabezpieczenia będzie wymagało analizy nie tylko przepływu pieniężnego, lecz także systemu opodatkowania obowiązującego u odbiorcy.

Taxation Omnibus łączy zmiany PSD i IRD z rozwiązaniami znanymi już z dyrektywy FASTER. FASTER ma przede wszystkim usprawnić procedury dotyczące zwrotu WHT przy inwestycjach w papiery wartościowe będące przedmiotem obrotu publicznego. Problem polegał na tym, że obecne przepisy pozwalają państwom członkowskim ograniczyć fast-trackowe procedury zwrotu w sytuacji, gdy podatnik domaga się pełnego zwolnienia z WHT. 

Projekt ma to zmienić. FASTER będzie mogła być wykorzystywana także w odniesieniu do zwrotów związanych z zastosowaniem PSD i IRD. W praktyce oznacza to możliwość szerszego wykorzystania szybkich procedur w sytuacjach, w których zwolnienie unijne zostało zastosowane lub powinno zostać zastosowane, ale WHT został pobrany. 

Dla inwestorów oznacza to potencjalnie krótszą ścieżkę odzyskiwania środków, a dla grup kapitałowych – bardziej spójny system postępowania z WHT.

Ulga B+R: wspólny standard dla środków trwałych

Komisja proponuje wprowadzenie do ATAD wspólnego minimalnego standardu dotyczącego rozliczania nakładów na materialne aktywa wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej.
Kwalifikowane wydatki na instalacje, maszyny i inne rzeczowe aktywa trwałe wykorzystywane bezpośrednio do B+R miałyby być w pełni odliczalne od podstawy opodatkowania. Podatnik mógłby dokonać odliczenia w roku poniesienia wydatku albo wybrać jeden z czterech kolejnych lat. Jednocześnie aktywo musiałoby być wykorzystywane do działalności B+R przez co najmniej trzy lata.

To rozwiązanie warto czytać jako próbę ograniczenia różnic pomiędzy państwami UE. Dzisiaj podatkowe zasady amortyzacji takich aktywów są w dużej mierze określane na poziomie krajowym. Komisja chce wprowadzić wspólną podstawę dla inwestycji w rzeczowe aktywa związane z B+R.

Dla polskich przedsiębiorstw może to być szczególnie interesujące w przypadku inwestycji w laboratoria, linie pilotażowe, specjalistyczne maszyny czy infrastrukturę techniczną wykorzystywaną w projektach badawczo-rozwojowych.

Koszty finansowania: 30% EBITDA jako wspólny poziom

Projekt przewiduje również istotne zmiany w interest limitation rule, czyli zasadach ograniczających zaliczanie kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych.
Komisja proponuje, aby podstawowym limitem było 30% EBITDA i aby państwa członkowskie nie mogły ustanawiać bardziej restrykcyjnego poziomu w ramach tego rozwiązania. Jednocześnie ma zostać wprowadzony obowiązkowy próg de minimis w wysokości 3 mln euro, indeksowany o inflację (aktualnie w Polsce: 3 mln złotych).
Projekt zakłada także wyłączenie z ograniczenia określonych niskoryzykownych pożyczek od niepowiązanych podmiotów trzecich. Chodzi przede wszystkim o finansowanie, które nie służy przenoszeniu zysków w ramach grupy, lecz rzeczywistemu finansowaniu działalności przedsiębiorstwa.

Ciekawym rozwiązaniem jest również zabezpieczenie na wypadek gwałtownego pogorszenia wyników. Jeżeli EBITDA podatnika spadnie w danym roku o co najmniej 50% w porównaniu z poprzednim rokiem, podatnik miałby uzyskać prawo do pełnego odliczenia nadwyżkowych kosztów finansowania w tym roku.

Jednocześnie projekt przewiduje obowiązkowe stosowanie określonych mechanizmów grupowych oraz przenoszenie nieodliczonych kosztów finansowania na kolejne okresy.

Z punktu widzenia przedsiębiorcy ważny jest więc nie tylko sam limit 30%, ale cała konstrukcja reguły. W przypadku grup z wysokim poziomem finansowania analiza będzie musiała objąć m.in. strukturę zadłużenia, źródło finansowania, EBITDA, reguły grupowe oraz możliwość wykorzystania odliczeń w kolejnych latach.

CFC: większe znaczenie Pillar Two i wyłączenie MŚP

W zakresie CFC, czyli przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, Komisja proponuje kilka zmian.

Po pierwsze, państwa członkowskie miałyby stosować jeden model czyli Model A, oparty przede wszystkim na dochodach pasywnych. Zniknęłaby obecna możliwość wyboru Modelu B. Komisja wskazuje, że obecna różnorodność krajowych implementacji zwiększa niepewność i koszty compliance.

Po drugie, z reżimu CFC mają zostać wyłączone określone podmioty objęte Pillar Two, a także MŚP i małe oraz średnie grupy, z zastrzeżeniem szczególnych przypadków. Komisja uzasadnia takie podejście m.in. ograniczonym ryzykiem agresywnego planowania podatkowego w mniejszych podmiotach oraz nakładaniem się mechanizmów CFC z globalnym podatkiem minimalnym. To jeden z przykładów szerszego trendu: unijne regulacje mają nie tylko dodawać nowe zabezpieczenia, ale również ograniczać sytuacje, w których różne reżimy podatkowe powtarzają te same funkcje.

Hybrydy: usunięcie imported hybrid mismatches

Projekt przewiduje także uchylenie regulacji dotyczących tzw. imported hybrid mismatches. Komisja wskazuje, że identyfikacja takich struktur często wymaga informacji dotyczących transakcji i rozwiązań podatkowych stosowanych poza UE, do których organy podatkowe mogą mieć ograniczony dostęp.

Z perspektywy przedsiębiorstw może to oznaczać uproszczenie analizy niektórych struktur finansowania transgranicznego.

GAAR: doprecyzowanie zakresu klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania

Ważna korekta dotyczy również GAAR, czyli general anti-abuse rule. Komisja chce doprecyzować, że klauzula obejmuje wszystkie podatki, którym podlegają przedsiębiorstwa. Chodzi w szczególności o usunięcie wątpliwości, czy zakres GAAR obejmuje również WHT oraz podatki wyrównawcze związane z Pillar Two.
Nie jest to więc całkowicie nowy mechanizm antyabuzywny, lecz przede wszystkim doprecyzowanie jego zakresu.

Zmiany obejmują również Tax Merger Directive, czyli unijne przepisy dotyczące neutralności podatkowej reorganizacji transgranicznych.

Komisja chce dostosować definicje podatkowe do zmian w unijnym prawie spółek. Do zakresu dyrektywy mają zostać włączone m.in. uproszczone połączenia oraz podziały przez wydzielenie/separację.
Jeszcze ważniejsza może być propozycja dotycząca transgranicznych przekształceń. Projekt obejmuje neutralnością podatkową także określone przekształcenia transgraniczne. W praktyce może to pozwolić uniknąć natychmiastowego opodatkowania niezrealizowanych zysków z aktywów, jeżeli nadal pozostają one związane podatkowo z państwem wyjścia.

To istotne w praktyce grup międzynarodowych, ponieważ prawo spółek i prawo podatkowe nie zawsze rozwijały się dotąd w tym samym tempie.

Zmiany w Dispute Resolution Mechanisms Directive mają przede wszystkim uprościć procedurę prowadzącą do rozwiązania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania.

Jedna z najważniejszych zmian polega na zastąpieniu niejasnego wymogu „jednoczesnego” złożenia skarg konkretnym 30-dniowym oknem na ich złożenie. Projekt przewiduje także możliwość uzupełnienia braków formalnych przez podatnika.

Komisja chce też umożliwić szybsze przejście do etapu arbitrażowego. Jeżeli właściwe organy wiedzą, że nie są w stanie osiągnąć porozumienia, nie będą musiały czekać do końca standardowego okresu procedury wzajemnego porozumiewania się, lecz mają poinformować podatnika bez zbędnej zwłoki. 

Projekt przewiduje również możliwość wydawania przez Radę aktów wykonawczych określających szczegółowe zasady techniczne i proceduralne dotyczące m.in. skargi, procedury wzajemnego porozumiewania się i arbitrażu.

Dla przedsiębiorstw działających w wielu państwach UE może to oznaczać przede wszystkim większą przewidywalność proceduralną.

Najważniejsza zmiana nie polega wyłącznie na pojedynczym przepisie. Znaczenie pakietu wynika z tego, że Komisja próbuje jednocześnie uprościć kilka punktów, w których transgraniczne rozliczenia są dziś kosztowne lub formalnie skomplikowane.

W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę na WHT. Zniesienie progów udziałowych w PSD i IRD może rozszerzyć zakres podmiotów, które kwalifikują się do zwolnienia z podatku u źródła. Odejście od uprzedniej autoryzacji może dodatkowo przyspieszyć proces wypłaty środków. Komisja szacuje, że samo rozszerzenie zwolnienia z WHT w ramach preferowanego wariantu może przynieść przedsiębiorstwom około 5,34 mld euro rocznie w postaci niższych kosztów compliance i kosztów finansowych.

Po drugie, znaczenie mogą mieć zmiany w finansowaniu. Dla przedsiębiorstw korzystających z kredytów, obligacji czy finansowania zewnętrznego szczególnie istotne będą obowiązkowy próg 3 mln euro, wyłączenie określonych pożyczek od podmiotów niepowiązanych oraz mechanizm ochronny przy gwałtownym spadku EBITDA.

Po trzecie, grupy objęte Pillar Two powinny przyjrzeć się relacji między podatkiem minimalnym a CFC. Komisja wyraźnie dąży do ograniczenia nakładania się tych reżimów.
Po czwarte, przedsiębiorstwa inwestujące w innowacje mogą zyskać bardziej przewidywalne zasady rozliczania rzeczowych aktywów wykorzystywanych w B+R.

Wreszcie, grupy planujące połączenia, podziały czy transgraniczne przekształcenia powinny monitorować propozycje zmian TMD, ponieważ zakres operacji objętych zasadą neutralności podatkowej może zostać rozszerzony.

W przypadku WHT warto przeanalizować wszystkie płatności dywidend, odsetek i należności licencyjnych dokonywane pomiędzy podmiotami z UE oraz sprawdzić, jak zmieniłaby się możliwość zastosowania zwolnienia po usunięciu progów udziałowych.

Warto też przejrzeć obecną dokumentację i procedury WHT. Jeżeli model unijny rzeczywiście przesunie weryfikację z pay-and-refund na kontrolę ex post, wzrośnie znaczenie prawidłowego udokumentowania spełnienia przesłanek zwolnienia.

W obszarze ATAD dobrym krokiem będzie symulacja wpływu projektowanych zasad na koszty finansowania oraz CFC. Firmy prowadzące projekty B+R powinny natomiast zidentyfikować inwestycje w rzeczowe aktywa trwałe, które mogłyby potencjalnie zostać objęte nowym mechanizmem.

Dla grup planujących reorganizacje transgraniczne szczególnie istotne będzie zestawienie planowanych operacji z proponowanym rozszerzeniem TMD.

Taxation Omnibus to nie tylko pakiet technicznych korekt. To próba przebudowania kilku elementów unijnego systemu podatków bezpośrednich tak, aby mniej zależało od krajowych procedur, a więcej od wspólnych reguł UE.

Największe znaczenie dla przedsiębiorstw mogą mieć trzy kierunki zmian: szersze zwolnienia z WHT bez progów udziałowych, uproszczenie ATAD oraz rozszerzenie neutralności podatkowej reorganizacji transgranicznych.

Na razie są to jednak propozycje. Procedura legislacyjna pozostaje w toku, a ostateczny kształt przepisów może się jeszcze zmienić.

Dla przedsiębiorstw najważniejsze pytanie nie brzmi więc dziś „kiedy nowe przepisy wejdą w życie?”, lecz które procesy i transakcje w naszej grupie zmieniłyby się, gdyby projekt Komisji został przyjęty w obecnym kształcie?