Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har avgjort tre mål avseende inkomstbeskattning under september 2018. I mål nr 6457-17 prövades frågan om skatteflyktslagen är tillämplig på omstrukturering av Deloittes organisation efter att Skatterättsnämnden slagit fast att delägarnas aktier inte utgör aktier i fåmansföretag. HFD har i mål nr 6342-17 ännu en gång behandlat frågan om när samma eller likartad verksamhet föreligger. Slutligen har domstolen genom mål nr 2345-17 slagit fast att avdragstidpunkten för allmänt avdrag i form periodiskt understöd från en juridisk person ska bestämmas enligt bokföringsmässiga grunder med tillämpning av god redovisningssed.
Skatteflykt och den utvidgade definitionen av fåmansföretag
HFD:s dom den 26 september 2018, Mål nr 6457-17 (överklagat förhandsbesked)
Hos Skatterättsnämnden hade A, som är verksam delägare i Deloitte AB, begärt förhandsbesked beträffande konsekvenserna av en omstrukturering av Deloittesfären. Frågan gällde i första hand om de aktuella aktierna var kvalificerade. Om Skatterättsnämnden ansåg att så inte var fallet ville A få besked om huruvida skatteflyktslagen är tillämplig. Skatterättsnämnden slog fast att de aktuella aktierna inte kunde vara kvalificerade på den grunden att bolaget inte utgjorde ett fåmansföretag samt att skatteflyktslagen inte är tillämplig. Den sistnämnda delen av förhandsbeskedet överklagades av Skatteverket. Även om den första frågan inte prövades av HFD behandlas även den här.
För att aktier ska behandlas som kvalificerade krävs att bolaget är ett fåmansföretag. Enligt den grundläggande definitionen föreligger ett fåmansföretag bl.a. om aktier med mer än hälften av rösterna innehas av högst fyra personer. Enligt den s.k. utvidgade definitionen i samband med reglerna om kvalificerade aktier ska alla delägare som är verksamma i företaget räknas som en enda delägare.
Som ett första steg i omstruktureringen av verksamheten i Europa bildas ett delägarbeskattat LLP (motsvarande ungefär ett svensk KB). Bolagsmännen kommer att vara verksamma i de lokala Deloittebolagen. LLP ska äga andelar med mer än 50 % av röstetalet i de lokala Deloittebolagen.
I Sverige bildar LLP ett aktiebolag, NYAB. De fysiska personer som är delägarna i Deloitte erbjuds att köpa röstsvaga B-aktier i NYAB motsvarande mindre än 50 % av rösterna genom en riktad nyemission. LLP behåller A-aktierna med mer än 50 % av rösterna. Därefter överlåter delägarna i Deloitte sina aktier i bolaget till NYAB till marknadspris. Bara svenska delägare kommer att vara verksamma i NYAB eller dess dotterbolag. De svenska delägarnas direkta andel av röstetalet i NYAB understiger 50 %. Även deras röstetal tillsammans med de tre största ägarna i LLP understiger 50 %. Som en kompensation för att LLP får ett bestämmande inflytande kommer LLP att erhålla utdelning bara om vinsten överstiger en viss nivå medan B-aktierna ska medföra företrädesrätt till den årlig utdelning som beslutas av bolagsstämman.
Skatterättsnämnden konstaterade att de verksamma delägarna (som räknas som en person) tillsammans med de tre största delägarna som inte är verksamma i NYAB innehar mindre än 50 % av rösterna. Det innebär att NYAB inte är ett fåmansföretag enligt definitionen i 57 kap. 3 § inkomstskattelagen och därmed kan inte heller A:s aktier vara kvalificerade.
Skatterättsnämnden, liksom HFD, ansåg inte att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet. Skatterättsnämnden konstaterade visserligen att förfarandet skulle medföra en väsentlig skatteförmån för A och att A direkt eller indirekt medverkat i förfarandet samt att det kan antas att skatteförmånen har utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Däremot ansågs inte det fjärde villkoret i skatteflyktslagens 2 § uppfyllt. Enligt det villkoret krävs att en beskattning enligt förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga. Skatterättsnämnden motiverade beslutet med lagstiftaren har valt att definiera begreppet fåmansföretag med utgångspunkt i det inflytande som andelarnas röstetal ger utan hänsyn till bl.a. rätt till utdelning. HFD instämde i bedömningen beträffande det fjärde villkoret genom att lakoniskt konstatera att förfarandet inte strider mot lagstiftningens syfte.
Utomståenderegeln och samma eller likartad verksamhet
HFD:s dom den 18 september 2018, Mål nr 6342-17 (överklagat förhandsbesked)
PSG är ett fåmansföretag med tre fysiska personer som verksamma delägare. Under 2015 bildade PSG en investeringsfond (fonden). Den förvaltades av A, som var anställd i PSG. Enligt avtal hade A rätt att senare överta fonden för förvaltning i eget bolag. A bildade tillsammans med några andra personer ett aktiebolag (Förvaltningsbolaget) och förvaltningen av fonden överfördes dit under 2016. Förvaltningsbolaget är ett fåmansföretag och A är verksam i betydande omfattning. Aktierna är därför kvalificerade om inte utomståenderegeln är tillämplig. Utomstående ägare innehar 24 % av aktierna och PSG:s ägare 9,9 %.
Frågan till Skatterättsnämnden gällde huruvida även PSG:s ägare kunde anses vara utomstående. Skatterättsnämnden beslutade att så inte är fallet. Det förhållandet att fonden bildades och förvaltades inom ramen för PSG:s verksamhet innan fonden överfördes till Förvaltningsbolaget medför att PSG bedriver samma eller likartad verksamhet som Förvaltningsbolaget. Av det följer att om ägarna till PSG hade ägt aktier i Förvaltningsbolaget skulle de ha varit kvalificerade. HFD fastställde förhandsbeskedet med i princip samma motivering.
Allmänt avdrag enligt bokföringsmässiga grunder
HFD:s dom den 10 september 2018, Mål nr 2345-17
Det är en utbredd uppfattning att allmänna avdrag ska dras av enligt kontantprincipen, dvs. det beskattningsår då betalning sker. I målet slår emellertid HFD fast att allmänt avdrag hos en juridisk person kan göras enligt bokföringsmässiga grunder.
En familjestiftelses (Stiftelsen) avkastning ska användas till att främja en viss personkrets. I november 2012 beslutade stiftelsen att dela ut knappt 4,5 mnkr i periodiskt understöd till destinatärerna. Drygt 1,2 mnkr betalades ut under samma år medan resten betalades ut under 2013. Stiftelsen yrkade avdrag för hela beloppet vid beskattningen för 2012 men Skatteverket medgav avdrag endast för den del som hade betalats ut under 2012 med motiveringen att kontantprincipen ska tillämpas vid allmänt avdrag. Stiftelsen överklagade och förvaltningsrätten medgav avdrag för hela beloppet med hänvisning till bokföringsmässiga grunder. Efter Skatteverkets överklagan ändrade kammarrätten i verkets favör.
HFD delade inte Skatteverkets uppfattning att kontantprincipen generellt ska tillämpas vid allmänna avdrag. I stället ansåg domstolen att avdragstidpunkten ska bestämmas med hänsyn till den tidpunkt då stiftelsen fullföljer sitt ändamål. Den prövningen ska göras med hänsyn till hur och när understödet ska bokföras enligt god redovisningssed. Enligt Bokföringsnämndens uttalande BFN U 95:3, som numera ersatts av Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning i mindre företag (K2), ska beslut om anslag redovisas som en minskning av fritt eget kapital och ske när beslutet fattats.
Domstolen konstaterade att stiftelsen hade följt god redovisningssed och att den därmed hade rätt till allmänt avdrag avseende hela beloppet redan vid beskattningen för 2012 och undanröjde därför kammarrättens dom.