Endast två inkomstskattemål av bredare intresse har avgjorts av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) under oktober. I båda fallen rör det sig om överklagade förhandsbesked. I det första avgörandet behandlar domstolen frågan om huruvida användandet av koncernbidrag under vissa omständigheter ska anses utgöra skatteflykt. I det andra målet gäller frågan om beskattning av andelsägare i samband med en fusion av fonder är förenligt med EU-rätten. I artikeln behandlas också två förhandsbesked, varav det ena avser utomståenderegeln i 3:12-reglerna och det andra frågan om väsentlig anknytning till Sverige.
Skatteflyktslagen och koncernbidrag
HFD:s dom den 4 oktober 2018, Mål nr 7238-17, överklagat förhandsbesked
Y AB äger 67 % och Z 33 % av aktierna i X AB, som i sin tur äger 100 % av aktierna i Å AB. I Å AB finns stora ackumulerade underskott. En omstrukturering skulle göras så att Z överlät aktier i X AB till Y AB så att Y AB skulle komma att äga 90,1 % av X. Samtidigt skulle Z erhålla cirka 35 % av aktier i Å AB. Genom omstruktureringen försvinner koncernbidragsrätten mellan X AB och Å AB. Innan omstruktureringen genomförs vill man överföra underskott från Å AB till X AB genom koncernbidrag. De formella förutsättningarna för koncernbidrag är uppfyllda.
X AB frågar om skatteflyktslagen är tillämplig.
Enligt 2 § skatteflyktslagen ska hänsyn inte tas till en rättshandling om den ingår i ett förfarande som 1) medför en väsentlig skatteförmån, 2) den skattskyldige har medverkat i rättshandlingen, 3) skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet till förfarandet samt att 4) förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattereglernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
I RÅ 1989 ref. 31 lämnades koncernbidrag från ett dotterbolag för att öka dess underskott inför en extern försäljning. Bidraget finansierades genom aktieägartillskott. Domstolen ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig. Även i RÅ 2000 ref. 21 II skulle koncernbidrag lämnas från ett dotterbolag inför en extern försäljning. Moderbolaget hade stora ackumulerade underskott och dess enda möjlighet att utnyttja sina underskott var att dotterbolaget före försäljningen lämnade koncernbidrag till moderbolaget. Domstolen konstaterade att punkterna 1 – 3 i 2 § skatteflyktslagen var uppfyllda. När det gällde frågan om förfarandet skulle strida mot syftet med koncernbidragsreglerna konstaterade domstolen att de reglerna syftade till att möjliggöra resultatutjämning inom en koncern. Det aktuella förfarandet innebar enligt domstolen att resultatutjämningen i praktiken kunde fortsätta även efter att koncernförhållandet hade upphört. Eftersom det skulle strida mot syftet med koncernbidragsreglerna ansåg domstolen att även kravet i punkten 4 i 2 § skatteflyktslagen hade uppfyllts och förklarade att skatteflyktslagen skulle tillämpas.
I det här aktuella målet konstaterade domstolen inledningsvis att syftet med koncernbidragsreglerna är att skattebelastningen inom en koncern inte ska bli större än om koncernen hade utgjort ett enda företag. Till skillnad från förutsättningarna i RÅ 1989 ref. 31 och RÅ 2000 ref. 21 II kommer X AB och AB Å att även efter omstruktureringen ingå i samma koncern även om koncernbidragsrätten upphör. Reglerna om koncernbidrag syftar till att möjliggöra resultatutjämning mellan koncernbolag. Förfarandet kan därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte att möjliggöra resultatutjämning mellan koncernbolag.
HFD fastställde förhandsbeskedet och förklarade att skatteflyktslagen inte är tillämplig.
Diskriminering vid fusion av fonder?
HFD:s dom den 30 oktober 2018, Mål nr 457-18, överklagat förhandsbesked
När en värdepappersfond eller specialfond fusioneras upplöses den överlåtande fonden. Vanligtvis ersätts delägarna med andelar i den övertagande fonden. I princip är detta ett andelsbyte som utlöser beskattning men enligt en särskild undantagsbestämmelse i 48 kap. 18 § IL beskattas inte delägarna i den överlåtande fonden utom i de fall kontant ersättning utgår. En förutsättning för skattefriheten är att fusionen genomförs enligt lagen om investeringsfonder/lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Skattefriheten gäller också för andelar i utländska fonder inom EES om fusionen sker enligt de regler som motsvarar de svenska bestämmelserna.
A är andelsägare i en alternativ investeringsfond i Luxemburg. Fonden är, i likhet med svenska fonder, inte en juridisk person. Fonden ska fusioneras med en investeringsfond som är associationsrättslig. Den motsvarar därför inte den typ av fond som krävs som övertagande fond för att andelsägarna ska slippa beskattning på grund av fusionen. Därmed hade A:s första fråga besvarats.
I nästa steg ville A veta om en sådan beskattning är förenligt med EU-rätten eller om den är diskriminerande. Domstolen noterade att det föreligger diskriminering om bl.a. skilda regler tillämpas på jämförbara situationer. Domstolen slog fast att beskattningen hade sin grund i att den övertagande fonden hade bildats på associationsrättslig grund till skillnad från de fonder som omfattas av reglerna om skattefrihet, som inte är juridiska personer. Situationerna är därför inte jämförbara. Mot den bakgrunden ansåg domstolen att beskattningen är förenlig med EU-rätten.
Stiftelse som utomstående delägare
Skatterättsnämndens förhandsbesked 2018-10-09, Dnr 32-18/D
Aktierna i ett fåmansföretag är kvalificerade om aktieägaren eller närstående är verksamma i betydande omfattning i företaget. Detta gäller dock inte om en tillräckligt stor andel av aktierna ägs av utomstående. I praxis anses det räcka med att utomstående innehar 30 % eller mer av aktierna. Det utomstående ägandet ska ha rått under beskattningsåret och de senaste fem åren. Utomståenderegeln ska inte tillämpas om det finns särskilda skäl mot en sådan tillämpning.
Bröderna A och B äger hälften vardera av AB X, som i sin tur innehar 51 % av aktierna i AB Y. Resterande 49 % ägs av en stiftelse sedan sex år. En av bröderna är verksam i betydande omfattning i AB Y, varför aktierna i AB X är kvalificerade om inte utomståenderegeln är tillämplig. Stiftelsens ändamål är att främja forskning och den har sedan den blev delägare i AB Y lämnat stipendier för forskning. Bröderna och ytterligare en person utgör stiftelsens styrelse.
A och B ville få besked om huruvida stiftelsen ska betraktas som utomstående ägare vid bedömningen av om deras aktier är kvalificerade.
Skatterättsnämnden inledde med att konstatera att utomståenderegeln enligt praxis kan vara tillämplig även när det utomstående ägandet avser ett bolag som den skattskyldige är indirekt ägare till. Nämnden konstaterade också att en stiftelse kan vara utomstående ägare enligt förarbetena till bestämmelserna. Vidare noterades att en stiftelse är ett självägande institut, varför aktierna inte kan anses som indirekt ägda av någon annan.
Mot den bakgrunden och med hänsyn till att det saknas särskilda skäl mot tillämpningen av utomståenderegeln förklarade Skatterättsnämnden att brödernas aktier inte är kvalificerade.
Väsentlig anknytning till Sverige genom näringsverksamhet här
Skatterättsnämndens förhandsbesked 2018-10-02, Dnr 30-18/D
En person, som har varit bosatt i Sverige är obegränsat skattskyldig om det finns en väsentlig anknytning till Sverige. En av de starkare anknytningspunkterna är innehav i Sverige av tillgångar som ger ett verkligt inflytande i näringsverksamhet här. Innehavet kan avse aktier i rörelsedrivande aktiebolag, andelar i handelsbolag eller en direktägd näringsverksamhet.
A, som tidigare har varit bosatt i Sverige, är sedan 2010 bosatt utomlands. Hon äger 12,21 % av aktierna i AB X. Bolaget innehar cirka 95 % av aktierna i AB Y, som äger 14 dotterbolag, varav 8 är svenska. A är VD och styrelseordförande i par av de utländska dotterbolagen.
A vill veta om aktieinnehavet i AB X innebär en väsentlig anknytning. I en kompletterande fråga undrar hon om svaret påverkas om hon reducerar sitt innehav till maximalt 9,9 %.
Skatterättsnämnden ansåg att A genom sitt innehav om 12,21 % har ett väsentligt inflytande. Beträffande den kompletterande frågan påminde nämnden om att ett aktieinnehav som understiger 10 % vanligtvis inte ger ett väsentligt inflytande enligt praxis. Om A således minskar sitt innehav till 9,9 % har hon inte längre ett väsentlig inflytande i näringsverksamhet och har därför inte heller en väsentlig anknytning till Sverige.