Den 27 november 2017 publicerade Skatteverket en promemoria under rubriken Exitbeskattning för fysiska personer, Beskattning av orealiserade kapitalvinster som upparbetats i Sverige (Bilaga till dnr 202 467348-17/113). Finansministern gjorde någon dag senare en politisk poäng av förslaget genom att koppla det till det s.k. Malta-avslöjandet. Det ska emellertid påpekas att någon sådan direkt koppling inte finns i tiden men förslaget syftar förstås till att snäva in området för skatteplanering genom byte av skatterättslig hemvist. Med hänsyn till finansministerns positiva attityd till förslaget är det sannolikt att det kommer att ligga till grund för ett lagstiftningsarbete. Men enskildheter i de föreslagna reglerna kommer med all säkerhet att förändras under resans gång. Artikeln ska läsas mot den bakgrunden. Redogörelsen för förslaget är fokuserad på de materiella frågorna. Därutöver föreslås en rad nödvändiga ändringar och kompletteringar i förfarandereglerna.
Bakgrund
Den nuvarande utflyttningsregel, den s.k. tioårsregeln, innebär att den som flyttar ut från Sverige förblir skattskyldig här för kapitalvinster på aktier m.fl. delägarrätter i tio år efter utflyttningen. När en person har bosatt sig i ett annat land blir han vanligtvis obegränsat skattskyldig där och blir därför skattskyldig för kapitalvinster på aktier m.m. i sitt nya hemland. För att undvika att kapitalvinsten beskattas både i Sverige och i det nya hemlandet fördelas beskattningsrätten mellan länderna vanligtvis med stöd av skatteavtal mellan länderna. Huvudregeln enligt OECD:s modellavtal är att bosättningslandet har rätt att beskatta kapitalvinster på aktier och liknande värdepapper. I de skatteavtal som Sverige har slutit efter att tioårsregeln infördes har den beaktats genom att Sverige har rätt att beskatta kapitalvinsterna under tioårsperioden. Men många skatteavtal slöts innan tioårsregeln infördes och i de fallen måste Sverige avstå från beskattning. Sedan ursprunget till tioårsregeln infördes har den dessutom successivt utvidgats. Det innebär att det nya hemlandet har rätt att beskatta kapitalvinster i varierande omfattning även enligt avtal som tillkommit efter att de svenska utflyttningsreglerna ursprungligen infördes.
Mot den här bakgrunden föreslår Skatteverket att tioårsregeln ersätts av en skatt på värdetillväxten fram till utflyttningen, d.v.s. en skatt på latenta men orealiserade kapitalvinster vid utflyttningen. De föreslagna reglerna är av naturliga skäl mycket omfattande. Här redovisas dock bara förslagets huvudlinjer.
Exittillgångar
De föreslagna reglerna ska bara tillämpas på fysiska personer och omfattar delägarrätter, andelar i handelsbolag samt övrig lös egendom. I promemorian används begreppet exittillgångar. Delägarrätter är i första hand aktier och andelar i värdepappersfonder och ekonomiska föreningar men också alla andra värdepapper som är relaterade till aktier, exempelvis konvertibler, inlösen- och säljrätter, terminer och optioner avseende aktier m.m. I förslaget undantas personliga tillgångar, tillgångar på investeringssparkonto och tillgångar som ingår i näringsverksamhet. Beskattning ska inte ske om den beräknade kapitalvinsten understiger 100 000 kr.
Fingerad skatteberäkning vid utflyttning
Beskattningen utlöses vid utflyttningen, d.v.s. när en person emigrerar och upphör att vara obegränsat skattskyldig eller när personen får sin skatterättsliga hemvist i en annan stat enligt ett skatteavtal. Vid utflyttningen anses tillgångarna avyttrade till ett pris som motsvarar marknadsvärdet dagen före utflyttningen. Dessutom föreslås samma beskattningskonsekvenser om tillgångarna överlåts genom arv, testamente, gåva och bodelning till en fysisk person som inte är obegränsat skattskyldig i Sverige. Det sistnämnda gäller även om överlåtaren fortfarande är bosatt och obegränsat skattskyldig i Sverige.
När underlaget för utflyttningsskatten beräknas ska inte skalbolagsreglerna tillämpas. Däremot föreslås att klyvningsreglerna för kvalificerade andelar ska tillämpas.
Att fastställa marknadsvärdet på värdepapper som omsätts på marknaden är oproblematiskt. Svårare är det att fastställa marknadsvärdet på aktier i exempelvis fåmansbolag men Skatteverket menar att de vedertagna värderingsmodeller som redan nu används i andra sammanhang ska användas. Beskattningsunderlaget utgörs av nettoresultatet på exittillgångarna. Det innebär att latenta kapitalförluster får kvittas mot latenta kapitalvinster. Om nettoresultatet blir en latent förlust utlöses förstås ingen beskattning. Vid beräkningen beaktas bara exittillgångarna. Kapitalförluster på andra tillgångar får därför inte räknas av från nettoresultat. Särskilda regler gäller för personer som vid inflyttning till Sverige har blivit utflyttningsbeskattade i ett annat land och som – efter att ha varit obegränsat skattskyldiga i Sverige – flyttar ut från Sverige.
Beräkning av utflyttningsskatten
Skatten på exittillgångar beräknas på följande sätt. Först beräknas den slutliga skatten på de totala inkomsterna inklusive skatten på exittillgångar. Skattebeloppet jämförs därefter med skatten på underlaget exklusive skatten på exittillgångarna. Mellanskillnaden utgör utflyttningsskatten. Beräkningen kommer vanligtvis att göras i kapital men även tjänstebeskattning kan bli aktuell vid tillämpningen av klyvningsreglerna. Om skatten avser flera olika tillgångar ska utflyttningsskatten fördelas på dem. Det är nödvändigt för att senare kunna avgöra hur mycket av utflyttningsskatten som ska betalas vid en avyttring.
Anstånd
En utflyttningsskatt på orealiserade värdeökningar riskerar att kollidera med kravet på fri rörlighet för personer inom inom EES-området. Skatteverket har tolkat domar från EU-domstolen så att en utflyttningsskatt kan godtas om den skattskyldige har möjlighet att få anstånd med att betala skatten. En möjlighet att få anstånd föreslås därför utom i de fall utflyttningsbeskattningen sker på grund av gåva eller andra benefika överlåtelser. Anståndet upphör i första hand om och när exittillgången faktiskt avyttras och vinsten realiseras. Även en rad andra händelser som innebär att värdeökningen kan tillgodogöras medför att anståndet upphör. Vid en utflyttning till en stat inom EES-området finns ingen annan tidsgräns. När det gäller utflyttning till en stat utanför EES-området föreslås att anståndet begränsas till högst fem år om Sverige har ett avtal om informationsutbyte med den andra staten. Ett sådant anstånd kan förenas med ett krav på att säkerhet ställs. Vid utflyttning till andra stater utanför EES medges inget anstånd.
Värdenedgång efter utflyttningsbeskattning
Om en exittillgång vid utflyttningen kapitalvinstbeskattades och det senare, under anståndstiden, visar sig att tillgången har gått ned i värde finns möjlighet till nedsättning av utflyttningsskatten. Det förutsätter att förlusten är definitiv, exempelvis genom försäljning, och att den är verklig. Nedsättning medges bara i den utsträckning som värdenedgången inte har beaktats i den nya hemviststaten.
Återflyttning till Sverige
Om en person återflyttar till Sverige och blir obegränsat skattskyldig igen återställs hans skatterättsliga situation till vad den var vid utflyttningen. Om han vid återinflyttningen har kvar alla exittillgångar och fortfarande har anstånd med betalningen av utflyttningsskatten undanröjs den helt genom nedsättning. Om personen betalade skatten vid utflyttningen på grund av att anstånd inte medgavs, återställs ordningen genom att exittillgången anses ha en anskaffningsutgift som motsvarar den fiktiva ersättningen vid utflyttningen, d.v.s. dåvarande marknadsvärde. Därmed undviks en dubbelbeskattning av värdeökningen före utflyttningen. På liknande sätt ska den som erhållit exittillgångar genom gåva m.m. och som blir obegränsat skattskyldig i Sverige, få använda det marknadsvärde som låg till grund för utflyttningsskatten vid gåvotillfället som anskaffningsutgift.
Administrativa regler
Den som flyttar ut och har exittillgångar blir skyldig att lämna inkomstdeklaration även om det i övrigt inte finns deklarationsskyldighet. Dessutom föreslås en utökad skyldighet att lämna kontrolluppgifter. De ska lämnas på samma sätt som vid en försäljning när en person blir avregistrerad från folkbokföringen med uppgift om bl.a. marknadsvärdet på exittillgångarna.