Domar i Högsta förvaltningsdomstolen under 2010 har medfört stora skillnader i skattekostnad beroende på vem som övertar verksamheten i samband med generationsskiften. Den föreslagna lagstiftningen syftar till att förbättra situationen för den aktieägare som överlåter verksamheten till den yngre generationen. Proposition 2018/19:54 Nya skatteregler för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag är för närvarande föremål för utskottsbehandling och kommer förmodligen att antas av riksdagen i maj. Reglerna föreslås omfatta försäljningar som sker fr.o.m. juli 2019. I propositionen föreslås också ett par tekniska justeringar av 3:12-reglerna. Enligt förslaget ska de tillämpas efter utgången av 2019. Helt kort behandlas också proposition 2018/19:82 Avskaffad särskild löneskatt för äldre.
3:12-reglerna och generationsskiften – Nya regler för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag
Bakgrund
Karensregeln innebär i korthet att en aktie upphör att vara kvalificerad när aktieägaren och/eller en närstående inte har varit verksam i bolaget eller i ett annat fåmansföretag med samma eller likartad verksamhet under de senaste fem åren. Anta exempelvis att F:s aktier i AB T är kvalificerade och F låter bolaget avyttra verksamheten till en extern köpare, exempelvis AB V. Därefter förvaltas vinstmedlen pga. avyttringen i AB T. Eftersom F inte längre är verksam i betydande omfattning, upphör aktierna att vara kvalificerade efter fem år och vinstmedlen kan tas ut till en skatt på 25 % i stället för den betydligt hårdare beskattningen på utdelning och kapitalvinster på kvalificerade aktier. Om, emellertid, den som övertar verksamheten är en närstående till F, exempelvis F:s dotter D, förlängs karenstiden till dess D har upphört med verksamheten. I RÅ 2010 ref 11 I-V fastslog nämligen Högsta förvaltningsdomstolen att trädabolaget, AB T, genom förvaltningen av försäljningsvinsten anses bedriva samma verksamhet som det företag, AB V, som fortsätter att bedriva den verksamhet som tidigare bedrivits i AB T. Domstolen ansåg att den verksamhet som tidigare bedrivits i AB T delats upp så att den upparbetade vinsten överförts till AB T och den övriga verksamheten till AB V för fortsatt drift.
Det är uppenbart att ett generationsskifte genom överlåtelse till exempelvis aktieägarens barn diskrimineras skattemässigt jämfört med om överlåtelsen görs till en extern köpare. Syftet med den föreslagna lagstiftningen är att utjämna den skillnaden genom att låta de skattemässiga konsekvenserna bli oberoende av vem som övertar och fortsätter att bedriva verksamheten.
Undantagsregeln
De föreslagna reglerna innebär ett undantag från huvudregeln att karenstiden inte påbörjas så länge som den kvalificerade aktieägaren eller någon närstående efter försäljningen av verksamheten bedriver samma eller likartad verksamhet i ett annat fåmansföretag. Undantagsregeln är förknippad med villkor för att förhindra att undantaget används för skatteundandraganden.
En aktie i ett fåmansföretag ska inte anses vara kvalificerad enbart pga. att någon annan närstående än andelsägarens make har varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet om
1. aktieägarens företag (trädabolaget) har överlåtit verksamheten,
2. varken aktieägaren eller maken har ägt aktier i det övertagande företaget (verksamhetsföretaget) under beskattningsåret,
3. aktieägaren eller någon annan närstående än maken har varit verksam i betydande omfattning i den avyttrade verksamheten under minst fem av de sju beskattningsår som föregått överlåtelsen, och
4. det inte föreligger särskilda skäl för att aktien ändå ska anses kvalificerad.
Villkoret vid punkt 1 omfattar inte bara de fall där verksamheten (rörelsen eller en verksamhetsgren) överlåts till förvärvarens aktiebolag. Det gäller också om verksamheten först har överförts till ett dotterbolag med efterföljande avyttring av dotterbolaget. Av p. 2 framgår att varken aktieägaren eller maken får äga aktier i verksamhetsföretaget.
Typiskt för de flesta generationsskiften är att den äldre aktieägaren har varit verksam under en längre tid. För att undantaget ska begränsas till de genuina generationsskiftesfallen krävs därför en viss minsta innehavstid enligt p. 3. Det ligger också i sakens natur att överlåtaren inte längre är verksam i betydande omfattning.
Den nya undantagsregeln ger ett visst utrymme för omvandling av arbetsinkomster till kapitalbeskattade inkomster. Det är inte ovanligt att den yngre generationen, som övertar verksamheten, under en tid före ägarskiftet är verksam i överlåtarens bolag. Det kan medföra att värdet på verksamheten ökar. Därigenom kan överlåtaren tillgodogöra sig den värdestegringen genom kapitalbeskattning efter karenstidens trots att värdestegringen beror på den närståendes arbete. Trots att det medför en inkomstomvandling som strider mot syftet med 3:12-reglerna anses det nödvändigt att acceptera den eftersom det är en engångsföreteelse i samband med generationsskiftet. En liknande inkomstomvandling accepteras av samma skäl, nämligen i de fall där aktieägaren upphör att vara verksam i bolaget samtidigt som övertagande generation arbetar en tid i bolaget före avyttringen. Effekten av en sådan inkomstomvandling begränsas dessutom av kravet på att aktieägaren ska ha varit verksam i bolaget under minst fem år av de sju år som föregår avyttringen.
Punkt 4 omfattar situationer där undantagsregeln skulle medge en otillbörlig inkomstomvandling. Ett exempel är förekomsten av tilläggsköpeskilling. Den kan finansieras med vinster som upparbetas av den närstående efter att denne har övertagit verksamheten. Det innebär att värdet av det arbete som utförts av den närstående överförs till trädabolaget och där omvandlas till kapitalinkomst efter utgången av karenstiden. Undantagsregeln är därför inte tillämplig om tilläggsköpeskillingar utgår. Ett annat exempel på transaktioner som utesluter tillämpningen av undantagsregeln är då ersättning för att utnyttja immateriella tillgångar (patent, varumärken osv.) betalas av verksamhetsbolaget till trädabolaget om tillgångarna anskaffats eller upparbetats under den tid då överlåtaren var verksam. Även sådana ersättningar medför en inkomstomvandling som innebär att undantagsregeln inte är tillämplig.
Vid tillämpningen av utomståenderegeln ska man bortse från undantagsregeln.
Likartad verksamhet som bedrivs i ett indirekt ägt företag
Bakgrund
Aktier i fåmansföretaget AB M anses kvalificerade om aktieägaren är verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som AB M även om han/hon inte är verksam i betydande omfattning i AB M. Aktien i AB M är också kvalificerade om ägaren till AB M är verksam i ett indirekt ägt bolag, exempelvis AB M:s dotterbolag AB D. Om, däremot, aktieägaren är verksam i ett annat fåmansföretag med en verksamhet som är den samma eller likartad med den verksamhet som bedrivs i AB D är aktierna i AB M inte kvalificerade. Även om det inte var en åsyftad konsekvens när lagstiftningen antogs konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2015 ref. 17 att lagens ordalydelse inte medger en annan tolkning.
Lagändring
Lagförslaget innebär således att en aktie ska anses kvalificerad även i det fall aktieägaren i AB M är verksam i ett annat fåmansföretag, som bedriver samma eller likartad verksamhet som den som bedrivs i det indirekt ägda AB D.
Avskaffad särskild löneskatt för äldre
Löneskatten tas ut med 6,15 % för personer som vid årets ingång har fyllt 65 år och som har löneinkomster eller inkomst av aktiv näringsverksamhet. Regeringen föreslår nu att den löneskatten avskaffas på löner som utbetalas efter utgången av juni 2019. Den avskaffas också för den som har inkomst av aktiv näringsverksamhet på överskott som kan anses hänförligt till tiden efter utgången av juni 2019. Om inte annat visas kommer underlaget för avgiftsfriheten under 2019 att beräknas med hänsyn till tidsfaktorn. I normalfallet kommer därför hälften av överskottet för 2019 att påföras löneskatten.