Inkomstskattemål från HFD under sommaren 2018
Asbjörn Eriksson
2018-09-11

Av naturliga skäl är antalet domar från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) under sommarmånaderna färre än under en normal tremånadersperiod. Med ett enstaka undantag behandlas här samtliga avgöranden inom inkomstbeskattningen. I mål nr 732-18 och 6458-17 belyses ett par hittills oklara frågor som rör den s.k. utomståenderegeln. Frågan om vilket utrymme som finns för den skattemässiga vinstfördelningen av resultatet i handelsbolag/kommanditbolag behandlas i mål nr 421-17. Målet ges extra tyngd eftersom det publiceras om ett referatmål. Det gäller också mål nr 3936-3939-17, som sätter punkt för den långdragna tvisten om beskattning av personer inom riskkapitalsfären. Även mål nr 4306-17, som behandlar utgifter för transaktionsförsäkringar, publiceras som ett referatmål.  I HFD 2014 ref. 62 förvägrades Saltå Kvarn AB avdrag för utgifter för klimatkompensation. Det kan jämföras med utgången i det här aktuella mål nr 4428-17, där Arla Foods AB medges avdrag för sådana utgifter. Slutligen visar mål nr 6034-17 och 6736-17 att en person kan anses vistas stadigvarande i Sverige trots att vistelsen understiger sex månader. Även de målen får extra tyngd genom att de publiceras som referatmål.

Utomståenderegeln
HFD:s domar den 31 maj 2018, mål nr 732-18 och den 19 juni 2018, mål nr 6458-17 (överklagade förhandsbesked)
Aktieägare, som är verksamma i ett fåmansföretag, ska normalt beskattas enligt de s.k. 3:12-reglerna. Avsikten med reglerna är att förhindra att överskott som genereras genom aktieägarna eller närstående personers verksamhet ska kunna omvandlas från arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. Om, emellertid, tillräckligt stor andel av aktierna ägas av utomstående, d.v.s. personer som inte är verksamma i bolaget, kan undantag från 3:12-reglerna medges enligt utomståenderegeln. Det krävs att det utomstående ägandet är av betydande omfattning och att de ägarna har rätt till utdelning. Enligt förarbeten och stadgad praxis krävs att de utomstående äger minst 30 % av aktierna. Motivet bakom undantaget från 3:12-reglerna är att det inte är lönsamt för de verksamma ägarna att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster eftersom en stor del av inkomsterna tillfaller personer som inte är verksamma i bolaget.

Ett par oklarheter vid tillämpning av utomståenderegeln har klarats ut i de rubricerade domarna. I mål nr 732-18 klargjordes vid vilken tidpunkt det utomstående ägandet ska bedömas och i mål nr 6458-17 slog domstolen fast att det är ägandet och inte fördelningen av utdelningen som är avgörande. Båda avgörandena avser överklagade förhandsbesked.

I det förstnämnda målet ägde A och B indirekt hälften vardera av andelarna i Z AB genom sina respektive bolag AB A och AB B. Båda var verksamma i Z AB sedan 2003.  Under 2011 avyttrades aktierna i Z AB till Q AB mot en ersättning som delvis utgjordes av 4 % av aktierna i Q AB till vardera AB A och AB B. Q AB är ett fåmansföretag med utomstående ägare i betydande omfattning. A och B ville bl.a. få besked om huruvida aktierna i AB A och AB B är kvalificerade om utdelning lämnas efter att Q AB avyttrats externt alternativt likviderats. Alternativt ville A och B veta om aktierna är kvalificerade om utdelningen lämnas innan det utomstående ägandet i Q AB upphör. HFD noterade bl.a. att utomståenderegeln är tillämplig om utomstående vid utdelningstillfället, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i det företag där den aktuella delägaren är verksam i betydande omfattning. Därefter konstaterades att A och B är verksamma i Z AB, dotterbolag till Q AB. Om således utdelningen lämnas efter att aktierna i Q AB avyttrats finns inte längre något utomstående ägande i Z AB och utomståenderegeln är därför inte tillämplig. Omvänt gäller att utomståenderegeln är tillämplig om utdelningen lämnas innan det utomstående ägandet upphör. Därmed fastställde domstolen förhandsbeskedet i de delar som det hade överklagats.

I mål nr 6458-17 fanns både stam- och preferensaktier. 90 % av aktierna ägdes av personer som är verksamma i bolaget medan resten ägdes av utomstående. Skillnader i utdelning på stam- respektive preferensaktier medförde att mer än 30 % av utdelningen tillföll de utomstående ägarna. HFD konstaterade att lagtexten uttryckligen anger att det utomstående ägandet ska vara av betydande omfattning och eftersom det understeg 30 % slog domstolen, i likhet med Skatterättsnämnden, fast att utomståenderegeln inte var tillämplig.

Vinstfördelning i handelsbolag/kommanditbolag
HFD:s dom den 19 juni 2018, mål nr 421-17 (publicerat som referatmål HFD 2018 ref. 36)
I målet ägde S AB 99,9 % av andelarna i E Kommanditbolag (E KB). Före avyttringen av andelarna till C AB hade S AB tagit ut knappt 68 miljoner kronor, vilket i stort sett motsvarade kommanditbolagets resultat för räkenskapsåret. Ersättningen för andelarna utgjordes av en krona, vilket, något förenklat, motsvarade behållningen i bolaget. Mellan säljaren och köparen hade avtalats att resultatet såväl skatterättsligt som civilrättsligt skulle tillfalla köparen, C AB. Det sistnämnda bolaget tog upp överskottet i sin deklaration men det neutraliserades av ett lika stort underskott i bolaget. S AB redovisade en vinst på knappt 68 miljoner kronor (uttagsbeskattning) men eftersom andelarna var näringsbetingade utlöste detta ingen beskattning. Underinstanserna ändrade inte SKV:s beslut att beskatta S AB för hela överskottet.

HFD konstaterade att S AB genom avtalet endast hade överfört skattskyldigheten till köparen efter att ha tillgodogjort sig resultatet genom uttag. Domstolen slog fast att skattskyldighet för inkomster kan överföras till någon annan bara om det finns stöd för detta i inkomstskattelagen. Avtalet ska därför inte tillmätas någon betydelse och eftersom den avtalade fördelningen framstår som orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl ska S AB beskattas för resultatet.

Riskkapitalister vid vägs ände i HFD
HFD:s dom den 4 juni 2018, mål nr 3936-3939-17 (refererat som HFD 2018 ref. 31)
Genom domen har den långslitna tvisten om hur vissa ersättningar till personer inom riskkapitalsfären ska behandlas slutligt avgjorts. Det refererade målet avser en delägare i EQT Partners AB (EQT) men domen får konsekvenser för ett stort antal personer i andra riskkapitalbolag. Eftersom de förvägrats prövningstillstånd står kammarrättens domar för dessa fast.

I korthet var omständigheterna följande. S hade ägt andelar i tre nederländska bolag. Dessa ägde indirekt andelar i utländska förvaltningsbolag, som skötte förvaltningen av tre riskkapitalfonder. Rådgivning till förvaltningsbolagen tillhandahölls av EQT, där S var anställd. Under 2007 – 2009 och 2011 uppbar S utdelning från sina nederländska bolag. Utdelningen härrörde från s.k. carried interests i förvaltningsbolagen. S deklarerade för utdelningarna som utdelning på icke kvalificerade onoterade aktier.

Underinstanserna hade instämt i Skatteverkets beslut att beskatta S enligt 3:12-reglerna trots att han inte hade varit verksam i de nederländska bolagen. Mot det invände S att han inte hade varit anställd eller haft någon befattning i de bolagen utan det var EQT, som på marknadsmässiga villkor hade utfört tjänsterna.

HFD hänvisade inledningsvis till att det genom HFD 2013 ref. 11 I hade klargjorts att en person inte behöver vara anställd i företaget för att hans/hennes arbetsinsatser ska beaktas. Domstolen slog därefter fast att en person kan anses vara verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag även när denne är anställd i ett annat företag och inom ramen för denna anställning utför tjänster åt fåmansföretaget. 3:12-reglerna är därför tillämpliga på de utdelningar som uppburits av S.

Transaktionsförsäkring avdragsgill
HFD:s dom den 15 juni 2018, mål nr 4306-17, refererat som HFD 2018 ref. 37 (överklagat förhandsbesked)
Vid beräkningen av kapitalvinst på aktier ingår i omkostnadsbeloppet sådana utgifter som har ett samband med förvärvet, exempelvis inköpsprovision. Frågan i målet var om premierna för en transaktionsförsäkring, som togs i samband med förvärvet av samtliga aktier i ett bolag, ska ingå i omkostnadsbeloppet eller utgöra löpande avdragsgilla utgifter. Skatterättsnämndens beslut innebar att premien är avdragsgill som en del av omkostnadsbeloppet först vid avyttringen av aktierna.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrade förhandsbeskedet och slog fast att premien är avdragsgill som löpande utgift. Domstolen påpekade att utgifter som utgör ett led i bolagets förvärv av aktier inte är löpande avdragsgilla. I förevarande fall hade köparen tecknat ett avtal med ett försäkringsbolag. Avtalet var fristående från förvärvsavtalet avseende aktierna. Enligt avtalet skulle försäkringen täcka risken för att exempelvis räkenskaperna inte gav en rättvisande bild av resultat och ställning eller att skatter inte var betalda. HFD noterade att försäljningen av aktierna inte villkorades av att köparen tecknat en försäkring samt att säljaren inte finansierat premien. Med hänsyn till detta samt att försäkringen skulle innebära att långdragna tvister med säljaren kunde undvikas eftersom köparen kunde vända sig direkt till försäkringbolaget vid ett eventuellt försäkringsfall jämställde domstolen försäkringen med en vanlig skadeförsäkring och medgav avdrag som för en löpande utgift.

Avdrag för klimatkompensation
HFD:s dom den 29 juni 2018, mål nr 4428-17
Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster är avdragsgilla medan gåvor inte får dras av. Frågan om huruvida utgifter för klimatkompensation är avdragsgilla har behandlades tidigare av HFD i HFD 2014 ref. 62. I det målet förvägrades Saltå Kvarn AB (Saltå) avdrag för utgifter för klimatkompensation avseende transporter av företagets importerade produkter. Bolaget hade köpt utsläppskrediter som gav förutsättningar för skogsplanteringar i Uganda. Bolaget hade inte marknadsfört åtgärden och HFD fann att det saknades en direkt motprestation och att det inte heller fanns någon egentlig anknytning mellan företagets verksamhet avseende ekologiska produkter och trädplanteringen. Domstolen konstaterade inledningsvis att HFD 2014 ref. 62 utgör rådande praxis men att detta inte innebär att utgifter för klimatkompensation aldrig får dras av. I stället måste omständigheterna i det enskilda fallet beaktas. Hänsyn måste tas till om företaget har en tydlig påverkan på miljön genom utsläpp av koldioxid. Beroende på kundernas miljömedvetande kan sådana företag ha företagsekonomiska skäl för att stödja miljövårdande åtgärder eftersom de kan förväntas ha positiva effekter för företagets försäljning och resultat.

I den nu aktuella domen hade Arla Foods AB (Arla) förvägrats avdrag för betydande utgifter för klimatkompensation. I likhet med vad som gällde i 2014 års mål användes klimatkompensationen för trädplantering. Arla anförde att de klimatkompenserande åtgärderna användes i bolagets marknadsföring av dess ekologiska sortiment för att därmed skilja ut dem från konkurrenternas och de egna konventionella produkterna. Eftersom priset på det ekologiska produkterna är högre räknar bolaget med en högre marginal och därmed ökade intäkter. Arla menade att det finns ett direkt samband mellan de klimatkompenserande åtgärderna, marknadsföringen och den ökade försäljningen. Domstolen instämde i bolagets uppfattning och fastslog att utgifterna utgör avdragsgilla marknadsföringskostnader.

Den avgörande skillnaden i förhållande till HFD 2014 ref. 62 förefaller vara att Arla, till skillnad från Saltå, aktivt har använt de klimatkompenserande åtgärderna i sin marknadsföring samt att bolaget visat att det finns ett samband mellan marknadsföringen och ökade intäkter.

Utflyttad kan ändå anses vara obegränsat skattskyldig i Sverige
HFD:s domar den 30 maj 2018, mål nr 6034-18 och 6736-17, refererade som HFD 2018 ref. 30, fastställda förhandsbesked
Personer som vistas stadigvarande i Sverige är obegränsat skattskyldiga. Innebörden i uttrycket stadigvarande är inte preciserad i lagtexten. I förarbetena uttalas att en sammanhängande period om minst sex månader räknas som stadigvarande. Men även om vistelsen varar en kortare period kan den anses som stadigvarande beroende på vistelsens längd, omfattning och regelbundenhet.

I mål nr 6034-18 avsåg B att flytta till Portugal. Efter utflyttningen planerade B att vistas i Sverige varje år under perioden maj – september, tre veckor i samband med julhelgerna samt göra ytterligare två besök om vardera fyra dagar. Därmed skulle han komma att vistas i Sverige under 182 dagar, d.v.s. mindre än sex månader. Domstolen ansåg att det redan av den sammanhängande sommarvistelsen om fem månader följer att B ska anses vistas stadigvarande i Sverige och därmed vara obegränsat skattskyldig här.

Mål 6736-17 gällde makar som också flyttat till Portugal. De planerade att vistas i Sverige under juni – augusti varje år samt att därutöver göra kortare och oregelbundna besök i Sverige under sammanlagt 30 dagar. Domstolen slår inledningsvis fast att enbart sommarvistelsen inte innebär stadigvarande vistelse. Även när hänsyn tas till de tillkommande kortare besöken ska de inte anses vistas stadigvarande i Sverige.

Domarna visar att enbart en sammanhängande vistelse i Sverige om tre månader inte utgör stadigvarande vistelse och att det omvända gäller vid en sammanhängande vistelse om fem månader. Var gränsen går mellan tre och fem månader är oklart. Huruvida besök utöver tre månaders vistelse påverkar bedömningen tycks bero på hur omfattande och regelbundna de besöken är.