Aktiviteten hos Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har av naturliga skäl gått på sparlåga under sommarmånaderna. Av de förhandsbesked och domar som ändå har meddelats redovisas i artikeln några som kan anses vara av större intresse. I två förhandsbesked behandlas i vilken omfattning omvandling av aktier ska anses utgöra skattepliktig avyttring. Anställdas förvärv av aktier i arbetsgivarens bolag utan vederlag kan antingen vara en skattefri gåva eller ses som ersättning för utfört arbete. Till den rikhaltiga praxis som finns fogas här ytterligare tre avgöranden från HFD. Slutligen redovisas en dom från HFD angående den skatterättsliga klassificeringen av en solcellsanläggning. Utgången av målet är inte i linje med ambitionen att stimulera produktion av alternativ energi.
Omvandling av aktier utan beskattningskonsekvenser
Skatterättsnämndens förhandsbesked 2017-06-16 (dnr 32-17/D) och 2017-06-26 (dnr 9-17/D)
Skatterättsnämnden har meddelat två förhandsbesked som gäller omvandling av aktier. I båda fallen refererade nämnden till avgöranden från Regeringsrätten. I RÅ 84 1:1 slog domstolen fast att en omvandling av aktier, vars enda konsekvens är att röstvärdet förändras på de omvandlade aktierna inte ska ses som en avyttring. I RÅ 1997 ref. 81 omvandlades aktier till aktier med större rätt till utdelning. Eftersom detta, enligt domstolen, innebar en förändring av de förändrade aktiernas andelsrätt skulle omvandlingen likställas med avyttring och beskattas.
Förhandsbeskedet 2017-06-16 gällde frågan huruvida en omvandling av A-aktier till B-aktier skulle utlösa beskattning för de befintliga B-aktierna. A-aktierna medförde tio röster och B-aktierna vardera en röst. Efter omvandlingen skulle de aktieägare som redan före omvandlingen innehade B-aktier få en utökad rätt till utdelning. Av de åberopade domarna följer, enligt nämnden, att det krävs en förändring av de aktier som har varit föremål för prövning, d.v.s. de befintliga B-aktierna. Dessa påverkas endast indirekt av omvandlingen utan medverkan av ägarna och de ska därför inte anses avyttrade.
I förhandsbeskedet 2017-06-26 ägdes aktierna (1 000 B-aktier) till 70 % av A och 30 % A:s make. Aktierna medförde en röst för vardera aktien. A ville minska sin kapitalandel utan att förlora rösträttsmajoriteten. 400 av A:s 700 B-aktier skulle därför omvandlas till lika många A-aktier med 10 röster per aktie. Resterande 300 B-aktier skulle överlåtas till A:s maka genom bodelning. Skatterättsnämnden åberopade RÅ 84 1:1 (se ovan) och konstaterade att omvandlingen endast skulle resultera i en förändring av röstvärdet. Omvandlingen ska därför inte medföra beskattning.
Aktieöverlåtelse utan vederlag – skattefri gåva eller skattepliktig ersättning?
Högsta förvaltningsrättens domar den 6 juli 2017, 5545-16, 5546-16 och 5547-16
Ett förvärv av aktier som sker utan vederlag kan vara en skattefri gåva men om förvärvet har en koppling till ett anställningsförhållande kan värdet av förvärvet ses som en skattepliktig ersättning. HFD meddelade den 6 juli tre domar som gällde förvärv av aktier utan vederlag.
I mål nr 5546-16 (överklagat förhandsbesked) hade mannen och kvinnan varit sambor med ett gemensamt barn. Det hade tillsammans startat en verksamhet under 2002 men eftersom mannen var restförd hos Kronofogden vid den tidpunkten blev kvinnan ensam ägare till bolaget. Efter en separation under 2013 fortsatte de att bedriva verksamheten tillsammans med marknadsmässiga löner. Kvinnan avsåg att överlåta hälften av aktierna utan vederlag till mannen. Enligt Skatterättsnämndens förhandsbesked hade överlåtelsen inte sin grund i anställningen i bolaget och utgjorde därför en skattefri gåva. Skatteverket, som överklagade beslutet, menade att mannen skulle beskattas eftersom det fanns ett starkt samband mellan förvärvet och hans anställning i bolaget. fastställde förhandsbeskedet med motiveringen att det var frågan om att formalisera ett samägande som i realiteten hade förelegat även tidigare samt att mannen haft marknadsmässig lön från bolaget.
Utgången blev den motsatta i mål nr 5545-16 (överklagat förhandsbesked), där följande förutsättningar förelåg. BB äger 95 % av Aktierna i G AB. AA är sedan 1996 arbetschef i bolaget och har alltid haft marknadsmässig lön. BB och AA har under åren blivit goda vänner och för cirka tio år sedan fick AA köpa 5 % av aktierna. Bolagets fria kapital uppgår till cirka nio miljoner kr. BB avser att överlåta 45 % av aktierna till AA som gåva. Det uppgivna syftet är att genom aktieöverlåtelsen trygga företagets fortsatta drift i det fall BB skulle drabbas av sjukdom eller dödsfall. Om gåvan fullbordas ska båda BB och AA vara aktiva i bolaget enligt ett aktieägaravtal, som också innehåller en hembudsklausul om någon av dem inte längre kan vara aktiv i verksamheten. Regeringsrätten konstaterade att ett förmånligt förvärv kan ha sin grund i anställningen i bolaget även om förmånen lämnas av aktieägaren. Trots det kan förvärvet vara skattefritt beroende på relationen mellan överlåtaren och förvärvaren och nämner släktskap eller nära vänskap som exempel på när det kan finnas ett benefikt syfte och därmed utgöra en skattefri gåva. Enligt domstolen är inte den nära vänskapen mellan BB och AA tillräcklig för att det ska vara fråga om en benefik transaktion. Vidare menar domstolen att det uppgivna syftet, d.v.s. att trygga den fortsatta driften, talar för att överlåtelsen är ett sätt att försäkra sig om att AA ska fortsätta att arbeta i bolaget och att färvärvet således är ersättning för framtida arbetsinsatser. Sammantaget fann därför att överlåtelsen av aktierna inte är benefik och att den därför ska inkomstbeskattas.
Som framgått av mål nr 5545-16 och tidigare praxis kan en gåva anses som skattepliktig ersättning för arbete även om den inte lämnas av arbetsgivaren/bolaget direkt utan av bolagets ägare. I nyssnämnda mål var överlåtaren majoritetsägare. Saken kan komma i ett annat läge om överlåtaren är minoritetsägare i bolaget. I mål nr 5546-16 (överklagat förhandsbesked) äger A, som är verkställande direktör, 12 % av aktierna i bolaget. B, som är vice verkställande direktör äger inga aktier. Hans lön är marknadsmässig. A och B är barndomsvänner. A vill överlåta en mindre andel av sina aktier till B som gåva. Aktieposten har ett värde av cirka 80 miljoner kronor. Gåvan är föranledd av den nära vänskapen mellan A och B och är inte förenad med några villkor. Domstolen konstaterade att det i och för sig inte är uteslutet att även en gåva från en minoritetsägare kan ses som en skattepliktig ersättning från bolaget men att sambandet mellan minoritetsägaren och bolaget i det här fallet inte är särskilt starkt. Vidare konstaterade domstolen att värdet på aktierna är mycket stort och att B uppburit marknadsmässig lön. Mot den bakgrunden fann domstolen att överlåtelsen har sin grund i den personliga relationen mellan A och B och därför utgör en skattefri gåva.
Även om de refererade domarna har bidragit till att ytterligare klarlägga konsekvenserna i de fall aktier överlåts till en i bolaget anställd utan vederlag måste stor försiktighet iakttas vid sådana överlåtelser. Det är redan tidigare helt klart att även om aktierna inte erhålls av arbetsgivaren/bolaget direkt utan av aktieägare kan förvärvet ses som en skattepliktig ersättning för arbetet i bolaget. Om överlåtaren är en minoritetsägare försvagas sambandet och beroende på övriga omständigheter kan förvärvet vara skattefritt. Det ligger också i sakens natur att det är helt nödvändigt att lönen hos förvärvaren måste ha varit marknadsmässig för att förvärvet inte ska anses utgöra ersättning för arbete. Men som har framgått av mål nr 5545-16 kan förmånen av aktieförvärvet också ses som en skattepliktig ersättning för framtida arbete. Domstolen berör också gåvans storlek. Om värdet av överlåtelsen inte står i rimlig proportion till förvärvarens arbetsinsats, nu och i framtiden, är det mycket som talar för att det föreligger ett skattefritt förvärv. En gåva är vanligtvis uttryck för en viss välvilja, riktad mot en person. Gåvomotivet väger därför tyngre om det finns en släktrelation. Därför torde gåvomotivet vara särskilt tungt vägande vid generationsskiften.
Solceller utgör inte byggnadsinventarier om producerad el distribueras
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 19 juni 2017, Mål nr 6841-16
Målet gäller den skatterättsliga behandlingen av en solcellsanläggning som monterats på en ekonomibyggnads tak. Investeringar i en näringsfastighet kan bl.a. indelas i byggnad och byggnadsinventarier. Årlig avskrivning på ekonomibyggnad medges med 4 % medan byggnadsinventarier får skrivas av på samma sätt som lösa inventarier, vilket i praktiken medför en avskrivning på i genomsnitt 20 % per år. Till byggnadsinventarier räknas sådana byggnadstillbehör som installerats för att direkt tjäna driften i byggnaden.
I målet, som är ett överklagat förhandsbesked, gäller följande förutsättningar. På en lantbruksfastighet finns en ekonomibyggnad, som används som maskinhall och gårdsverkstad. En fristående torkanlägg finns i anslutning till ekonomibyggnaden. På fastigheten finns två småhus, varav ett används som ägarens bostad. En solcellsanläggning ska monteras på ekonomibyggnadens tak. Av den el som produceras kommer 19 % att användas för uppvärmning av mangårdsbyggnaden, drygt 10 % för det andra småhuset, 11,5 % för uppvärmning av gårdsverkstaden och 17 % för driften av torkanläggningen. Överskottet, cirka 42 %, ska säljas på marknaden.
Efter att såväl Skatterättsnämnden som HFD slagit fast att solcellsanläggningen i sin helhet ska hänföras till näringsfastigheten återstod frågan om den skatterättsliga klassificeringen av anläggningen: byggnad eller byggnadsinventarier? Domstolen konstaterade att den el som produceras i anläggningen ska användas i flera byggnader och att överskottet ska säljas på marknaden. Eftersom anläggningen inte är avsedd att tillgodose ett särskilt behov av el i den bedrivna lantbruksverksamheten ska den i sin helhet hänföras till avskrivningsunderlaget för byggnad.
Det är uppenbart att bestämmelserna om byggnadsinventarier när det gäller solcellsanläggningar i många fall inte är anpassade till dagens strävan att öka produktionen av förnyelsebar el. Det ska dock tilläggas att en solcellsanläggning som producerar el, som uteslutande förbrukas i exempelvis den kontors- eller fabriksbyggnad på vilken anläggningen är installerad torde hänföras till byggnadsinventarier.