Kapitalizace úroků v rámci pořizovací ceny dlouhodobého majetku
Při vykonávání auditorské praxe se setkáváme s případy, kdy společnosti řeší potenciální negativní daňové dopady financování svých investičních a provozních potřeb. Roste tedy snaha o co nejlepší optimalizaci základu daně. Tato myšlenka nás dovedla ke shrnutí možných postupů a úskalí této problematiky.
Poměrně významným mezníkem s ohledem na daňovou legislativu je datum 1. 4. 2019, kdy nabývá účinnosti zákon č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony.
Rozhodující je identifikace poskytovatele úvěru, nebo půjčky. V praxi rozdělujeme poskytovatele na fyzické a právnické osoby. Nejčastějším věřitelem ze skupiny fyzických osob bývá společník. U právnických osob se budeme zabývat pouze věřiteli ze skupiny osob spojených.
Věřitel fyzická osoba – společník
V situaci, kdy věřitelem je fyzická osoba společníka, která poskytla společnosti úročený úvěr na provozní nebo investiční potřeby, je situace výrazně komplikovanější. Dle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP jsou úroky z takové půjčky daňově uznatelné pouze v případě, kdy byly v daném období uhrazeny. Dochází k frekventovaným případům, kdy je stanovena odložená splatnost jistiny a souvisejících kumulovaných úroků. V takových případech nejsou úroky daňově uznatelné v daném období a nebudou uznatelné ani v obdobích následujících. Roste tedy tlak společnosti na jinou formu optimalizace daňového základu, tak aby se nepřipravila o úrokový daňový štít.
Věřitel právnická osoba – spojená osoba
U věřitelů ze strany právnických osob je situace odlišná. Účetní jednotka provádí test nízké kapitalizace, kdy za daňově neuznatelné finanční náklady jsou považovány náklady z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu. Od 1. 4. 2019 je však nutné i po splnění testu nízké kapitalizace věnovat pozornost testu na nadměrné výpůjční výdaje. Ten stanovuje daňově uznatelné náklady do výše 30 % daňového zisku před zdaněním, úroky, odpisy, max. 80 mil. Kč. Pokud účetní jednotka vynaložila náklady na úroky vyšší, než je daná úroveň, lze si danou část nad limit uplatnit v rámci základu daně následujících období. Za této situace je nutné vyhodnotit dopad přechodného rozdílu do odložené daně, čerpání není časově omezeno. V případě nesplnění testu nízké kapitalizace obdobně jako u předchozího odstavce roste tlak společnosti na jinou formu optimalizace daňového základu, tak aby se nepřipravila o úrokový daňový štít.
V důsledku obou výše zmiňovaných jsme se setkali u našich klientů s případy, kdy ve snaze čerpat úrokový daňový štít docházelo ke kapitalizaci nákladových úroků, tak jak to umožňuje odst. 5 písm. a) § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví v souladu s ostatní legislativou. Úroky v důsledku kapitalizace vstupují do pořizovací ceny majetku a jsou prostřednictvím daňových odpisů promítnuty do základu daně. Účetní jednotka se tak vyvaruje ztrátě daňového štítu a čerpá jej postupně.
Příklad:
Účetní jednotka historicky čerpala provozní úvěr od svojí mateřské společnosti s úrokovou mírou 5 % p.a. s odloženou splatností jistiny a kumulovaného úroku na období roku 2023. Kumulované úroky k 1. 1. 2019 činily 900 tis. Kč. a úrokový náklad za 2019 činil 1 200 tis. Kč. S ohledem na zkušenost s přípravou daňového přiznání roku 2018 se účetní jednotka rozhodla provést k 19. 11. 2019 technické zhodnocení na svém majetku v hodnotě 500 tis. Kč. K 30. 11. 2019 zařadila účetní jednotka do užívání technické zhodnocení v pořizovací ceně 2 600 tis. Kč, které bude odepisovat v souladu s daňovou legislativou po dobu 5-ti let. Došlo tedy ke kapitalizaci veškerých kumulovaných úroků v celkové výši 2 100 tis. Kč.
V návaznosti na výše uvedený reprezentativní příklad, pokud se účetní jednotka rozhodne kapitalizovat úroky, je důležité prvotně prověřit několik faktorů. Těmi v rámci zmiňované problematiky jsou následující:
- Účel a objem čerpaných prostředků
- Výše úrokové míry
Účel přijatých finančních prostředků by se měl vázat k pořízení předmětného majetku. Ze zákona o účetnictví vyplývá, že lze kapitalizovat pouze související úroky s pořízením daného majetku. Může dojít ke vzniku situace, kdy se účetní jednotka ve snaze optimalizovat základ daně rozhodne, že využije nástroj kapitalizace daně. Bude tedy vyvíjet úsílí s cílem kapitalizovat co největší množství svých úroků, které není schopná klasifikovat jako daňově uznatelné. Legislativa ČR bohužel nedefinuje přesně, jakou část úroků lze kapitalizovat. Rozhodující je termín SOUVISEJÍCÍ. Lze považovat za zneužití daňového řádu, kdy dochází ke kapitalizaci úroků z úvěrů, které nebyly a neměly být použity k pořízení předmětného majetku.
V některých případech méně rozvinuté evidence úvěrů v účetních jednotkách může vznikat situace, kdy identifikovat související část úroků oproti části nesouvisející, je neekonomicky náročná. V tomto ohledu je česká legislativa nedostatečná a umožňuje značně volné použití. Pro tyto případy hledáme nápomocné stanovisko u Mezinárodních účetních standardů. Konkrétně standard IAS 23 se zabývá problematikou kapitalizace úroků. Tento standard hovoří mimo jiné o určování kapitalizovatelných úroků. Rozděluje si situace na dva možné případy:
- Situace, kdy jsme schopni identifikovat konkrétní úvěr a s ním související úroky, které se váží k pořízení předmětného majetku.
- Situace, kdy nejsme schopni identifikovat konkrétní úvěr a s ním související úroky, musíme tudíž využít průměrnou sazbu všech čerpaných úvěrů, tzv. kapitalizační míru.
V situaci A je kapitalizace patřičně jednodušší, součást pořizovací ceny je hodnota souvisejících identifikovaných úroků. V situaci B je nutné kalkulovat váženou průměrnou úrokovou míru všech čerpaných úvěrů a vynásobit jím skutečně vynaloženou pořizovací cenu předmětného majetku. Čímž získáme celkovou částku úroků souvisejících s pořízením daného majetku.
Vzhledem ke skutečnosti, že společnost z příkladu výše čerpala pouze jeden úvěr, celková výše kapitalizovatelných úroků by se kalkulovala následovně. Úroková míra 5 % z částky 500 tis. Kč, kterou představuje pořizovací cena technického zhodnocení, které bylo realizováno po dobu 21 měsíců. Celková hodnota kapitalizovatelných úroků v tomto případě by tedy činila cca 44 tis. Kč. Na tomto příkladu je zjevné, o kolik si vzorová účetní jednotka neoprávněně navýšila hodnotu svého majetku.
Přestože ustanovení IFRS můžeme brát pro účely statutární závěrky připravované dle české účetní legislativy spíše jako nápomocné, vzhledem k postupné harmonizaci české účetní legislativy s IFRS je jistě vhodným nástrojem, jak postupovat v případně absence jasně definovaných lokálních účetních postupů, tak aby se aktivně předešlo možnému sporu s daňovým úřadem.
V případě dalších dotazů týkajících se dané oblasti se na mne neváhejte obrátit.
