Rubriken är missvisande eftersom jag tagit mig friheten att behandla de förhandsbesked från Skatterättsnämnden som publicerades under april 2019. Anledningen är att varken Högsta förvaltningsdomstolen eller Skatterättsnämnden har avgjort några frågor som rör inkomstbeskattningen under maj. I förhandsbeskedet 2019-04-10, Dnr. 54-18/D behandlas den nyligen införda riktade ränteavdragsbegränsningen. Även om förhandsbeskedet kan te sig svårgenomträngligt har det intresse som en första indikation på hur de helt nya bestämmelserna ska tolkas. Eftersom Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet får vi dock inte det definitiva beskedet förrän frågan har avgjorts av Högsta förvaltningsdomstolen. Fyra förhandsbesked behandlar frågor som gäller skattskyldigheten i Sverige (2019-04-02, Dnr. 73-18/D och 80-18/D samt 2019-04-09, Dnr.74-18/D och 84-18/D). I förhandsbeskedet 2019-04-09, Dnr. 65-18/D ges besked bl.a. om huruvida en fosterförälder kan vara närstående vid tillämpning av 3:12-reglerna samt innebörden av ”verksam i betydande omfattning”.
Den riktade ränteavdragsbegränsningen
Förhandsbesked 2019-04-10, Dnr. 54-18/D
Avdragsrätten för räntor begränsas i aktiebolag bl.a. enligt den s.k. riktade avdragsbegränsningen. I korthet innebär reglerna att avdragsrätten för ränteutgifter inom en intressegemenskap är beroende av hur räntan beskattas hos långivaren. Om räntan inte beskattas hos denne är i princip ränteutgiften inte avdragsgill. Det finns en presumtion att bl.a. juridiska personer inom EU beskattas för uppburen ränta. Men även om det – alternativt vissa andra krav – är uppfyllda, medges ändå inte avdrag för ränteutgiften om lånet uteslutande eller så gott som uteslutande har tillkommit för att ge intressegemenskapen en skatteförmån. Om exempelvis ett företag i en stat med lägre skatt lämnar ett lån till sitt dotterföretag i stället för att lämna ett kapitaltillskott är det mycket som talar för att lånet uteslutande har tillkommit för att erhålla en skatteförmån inom intressegemenskapen. Även om den riktade avdragsbegränsningen i första hand är riktad mot lån mellan intresseföretag med hemvist i olika stater är den också tillämplig i de fall båda företagen har sin hemvist i Sverige.
I korthet och något förenklat har dotterbolaget X AB tagit upp ett lån från sitt moderbolag Z AB för att delfinansiera förvärvet av andelarna i Å AB. X AB betalar marknadsmässig ränta på skulden. Z AB är ett investmentföretag med god kreditrating och kan därför få bättre lånevillkor än dotterbolagen. Aktierna i Z AB handlas med substansrabatt, dvs. marknadsvärdet på aktierna i Z AB är lägre än det samlade värdet på bolagets tillgångar. I praktiken är det därför inte möjligt att anskaffa kapital genom nyemission eftersom varje krona som aktieägarna betalar in får ett marknadsvärde som är lägre än en krona. Z AB tillgodoser därför sitt behov av likviditet genom upplåning. Den görs med god framförhållning och bolaget kan därför erhålla fördelaktiga lånevillkor. Genom förfarandet kan Z AB låna ut medel internt utan att ta ett externt lån för varje specifik utlåning.
Den marknadsmässiga räntan, som X AB betalar, överstiger Z AB:s räntekostnad. Utlåningen till X AB ger därför ett ränteöverskott. Z AB har sedan tidigare ett skattemässigt underskott, varför ränteöverskottet inte kommer att beskattas hos Z AB.
X AB ville veta om avdrag för ränteutgiften ska förvägras på grund av att lånet ska anses ha tagits uteslutande eller så gott som uteslutande för att en väsentlig skatteförmån ska uppkomma inom intressegemenskapen.
Skatterättsnämnden noterar inledningsvis att ”uteslutande eller så gott som uteslutande” innebär 90 – 100 % och att regeln är riktad mot aggressiv skatteplanering som rena missbruksfall. Därefter konstaterade nämnden att Z AB:s upplåning är större än det interna lånet till X AB. Det finns därför en presumtion för att lånet inte lämnats uteslutande eller nästan uteslutande för att ge intressegemenskapen en väsentlig skatteförmån. Skatterättsnämnden ansåg vidare att förfarandet inte kan anses strida mot sunda affärsmässiga överväganden eftersom Z AB normalt kan ta upp lån på fördelaktigare villkor än de marknadsmässiga villkoren som gäller för X AB. Slutligen noterade nämnden att förvärv av dotterbolag normalt görs av affärsmässiga skäl.
Mot den bakgrunden och trots att lånetransaktionen kan medföra en väsentlig skatteförmån ansåg Skatterättsnämnden att lånetransaktionen inte uteslutande eller så gott som uteslutande uppkommit för att erhålla en väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen.
Väsentlig anknytning till Sverige
Skatterättsnämnden 2019-04-02, Dnr. 80-18/D
Den som saknar väsentlig anknytning (permanentbostad, familj m.m.) till Sverige är endast begränsat skattskyldig här.
I samband med sin pensionering flyttade A till Portugal i december 2017 och ansågs därefter sakna väsentlig anknytning till Sverige. Pga. olika problem i Portugal planerar A att återvända till Sverige i december 2019. A ville veta om hon skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige redan innan hon lämnar Portugal.
Eftersom det av omständigheterna framgår att A:s utflyttning till Portugal inte var tillfällig och bosättningen i Portugal inte heller kunde anses som skenbosättning ska hon anses ha väsentlig anknytning till Sverige först i och med återflyttningen hit.
Förhandsbeskedet är inte särskilt kontroversiellt och har inte överklagats.
Stadigvarande vistelse i Sverige
Även om en person inte har väsentlig anknytning till Sverige kan han eller hon vara obegränsat skattskyldig pga. av att personen vistas stadigvarande här.
Skatterättsnämnden 2019-04-02, 73-18/D
A emigrerade tillsammans med sin familj från Sverige under 2009 och saknar därefter väsentlig anknytning till Sverige. Fram till 2017 vistades han i Sverige endast under några få veckor per år. Under 2017 tillbringade han totalt 114 dagar i Sverige (88 dagar för arbete och 26 dagar för semester). Fr.o.m. oktober samma år tillbringade han 56 dagar i Sverige.
Under 2018 har A tillbringat 58 dagar här pga. arbete. Fr.o.m. den 27 maj 2018 har han inte allts vistats i Sverige och räknar med att besöka Sverige först i april 2019.
A ville veta om han skulle anses obegränsat skattskyldig i Sverige för inkomståret 2018. Han ville också få besked om sin skatterättsliga status om han under 2019 gör arbetsresor i Sverige med fyra övernattningar per månad under 10 månader.
Skatterättsnämnden ansåg att A skulle anses obegränsat skattskyldig för beskattningsåret 2018 fram till den 27 maj. Däremot anses han inte obegränsat skattskyldig enbart pga. arbetsresorna under 2019.
Förhandsbeskedet har överklagats.
Skatterättsnämnden 2019-04-09, Dnr. 84-18/D
B emigrerade från Sverige under 2017 och saknar väsentlig anknytning till Sverige. Hon vill veta om hennes vistelser under 2019 och därefter kommer att medföra att hon ska anses vara obegränsat skattskyldig i Sverige.
Hon avser att vistas här under påsken (tre veckor) och under sommaren (tre månader) samt under resten av året göra oregelbundna besök i Sverige om sammanlagt högst två veckor för året.
Skatterättsnämnden beslutade att hennes vistelser i Sverige inte ska anses som stadigvarande och att hon därför inte ska anses vara obegränsat skattskyldig.
Förhandsbeskedet har överklagats av Skatteverket.
Ettårsregeln och kortare avbrott
Skatterättsnämnden 2019-04-09, Dnr.74-18/D
Den s.k. ettårsregeln innebär att den som vistas och arbetar under minst ett år i ett och samma land är skattebefriad i Sverige även om ingen skatt betalas i arbetslandet. Skattebefrielsen där måste bero på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet. Bestämmelsen har tillkommit främst för att stimulera olika typer av biståndsarbeten. Vistelsen i arbetslandet får avbrytas för kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag, m.m. Om personen vistas i Sverige under avbrottet får det uppgå till högst 72 dagar per år. Vad som gäller om vistelsen under avbrottet sker i ett annat land är oreglerat.
A är CEO i X AB med kontor i bl.a. staten Z, varifrån A arbetar. Han kommer att vistas i Sverige under 72 dagar per år. I tjänsten kommer han dessutom att göra avbrott i sin vistelse i staten Z genom att tillbringa viss tid hos X AB:s dotterbolag i tredje land. Enligt alternativ 1 kommer han att vistas där två månader per år och enligt alternativ 2 sex dagar per månad i tredje land. Enligt alternativ 3 kommer han att vistas fyra månader i tredje land.
Beträffande alternativen 1 och 2 ansåg Skatterättsnämnden att det endast är fråga om kortare avbrott trots att vistelsen utanför Z skulle komma att omfatta dels vistelsen i Sverige om 72 dagar, dels vistelse i tredje land under 60 resp. 72 dagar. Som motiv för beslutet anfördes att resorna till tredje land är nödvändiga i tjänsten samt det förhållandet att han inte försöker undvika beskattning i tredje land genom att vistas där kort tid.
I alternativ 3 kommer avbrott för vistels utanför Z att omfatta 72 dagar i Sverige och fyra månader i tredje land, dvs. mer än sex månader per år. Skatterättsnämnden ansåg att lagtexten inte ger utrymme för att betrakta en så lång bortavaro från Z som kortare avbrott. Ettårsregeln är därför inte tillämplig och A ska beskattas i Sverige.
Förhandsbeskedet har överklagats.
Närståendebegreppet och kvalificerade andelar
Förhandsbeskedet 2019-04-09, Dnr. 65-18/D
Närstående – fosterföräldrar
För att en aktie ska anses kvalificerade och beskattas enligt klyvningsreglerna för fåmansföretag ska aktieägaren eller denne närstående ha varit verksam i bolaget i betydande omfattning. Begreppet närstående är därför centralt vid tillämpningen av de särskilda reglerna. Om aktieägare x inte själv är verksam i bolaget men väl en närstående aktieägare anses även aktieägare x:s aktier vara kvalificerade.
AB X ägs indirekt av A, B och C. Enligt förutsättningarna är C verksam i betydande omfattning. Varken A eller B är anställda i AB X. Fram till 16 års ålder var A fosterbarn hos C. Om C ska anses vara närstående till A blir den senares aktier kvalificerade på den grunden. Skatterättsnämnden noterade att det av definitionerna i inkomstskattelagen följer att fosterbarn ska räknas som avkomling och därmed närstående. Däremot anges inte att fosterföräldrar ska räknas som föräldrar. Enligt nämndens mening är regleringen av närståendebegreppet uttömmande och därför ska A inte anses vara närstående till C. A:s aktier är därför inte kvalificerade på den grunden.
Verksam i betydande omfattning genom annan arbetsgivare
För att en aktie ska anses kvalificerad krävs att aktieägaren är – eller har varit – verksam i betydande omfattning i företaget eller dess dotterföretag. Enligt förarbetena till bestämmelsen krävs att verksamheten ska ha stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.
Även om A:s aktier inte ska anses kvalificerade enligt närståenderegeln (jfr ovan) prövade Skatterättsnämnden ställning till om aktierna ska anses kvalificerade på annan grund. Av förutsättningarna framgår att A arbetar heltid i ett annat bolag. Som anställd i det bolaget har han utfört kvalificerade arbeten i AB X motsvarande 20 – 30 % av arbetstiden. Skatterättsnämnden konstaterade att bestämmelserna om verksam i betydande omfattning inte utesluter att aktieägaren utför arbetet som anställd i ett annat företag. Enligt nämnden framgår det av förutsättningarna att A:s arbetsinsats i AB X har varit betydelsefull för verksamheten i bolaget och därför haft stor betydelse för vinstgenereringen där. A:s aktier ska därför anses kvalificerade.
Även B har, som anställd i sin hustrus bolag, utfört kvalificerade uppdrag i AB X. Uppdraget gällde tolv månader men avslutades efter sex månaders heltidsarbete. Enligt Skatterättsnämnden skulle arbetet – om det hade fullföljts – haft en central betydelse för verksamheten. Även B ska därför anses ha varit verksam i betydande omfattning i AB X.