Mô hình đánh giá lại (revaluation model) theo IAS 16: Hướng dẫn áp dụng cho doanh nghiệp Việt Nam

Nhiều doanh nghiệp tại Việt Nam đang nắm giữ nhà xưởng, văn phòng, nhà cửa và máy móc có giá trị thị trường vượt xa giá gốc ghi sổ, nhưng theo chế độ kế toán hiện hành của Việt Nam, các tài sản này vẫn được phản ánh theo giá gốc trừ khấu hao lũy kế, không ghi nhận phần giá trị tăng thêm do chênh lệch so với giá trị hợp lý. IAS 16 cho phép một lựa chọn khác cho đo lường sau ghi nhận ban đầu: mô hình đánh giá lại (revaluation model), theo đó tài sản được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày đánh giá lại.

Các kết luận quan trọng

• Sau ghi nhận ban đầu, IAS 16.29 cho phép doanh nghiệp chọn mô hình giá gốc hoặc mô hình đánh giá lại cho từng nhóm tài sản, và phải áp dụng nhất quán cho toàn bộ tài sản trong cùng một nhóm (IAS 16.36), nhằm ngăn việc chọn lọc chỉ đánh giá lại một số tài sản.
• Phần tăng do đánh giá lại được ghi nhận vào thu nhập toàn diện khác và tích lũy trong vốn chủ sở hữu dưới khoản thặng dư đánh giá lại, trừ trường hợp phần hoàn nhập một khoản giảm của chính tài sản đó đã ghi vào lãi/lỗ trước đây thì ghi vào lãi/lỗ trước (IAS 16.39), phần còn lại sau khi hoàn nhập mới ghi nhận thặng dư đánh giá lại.
• Phần giảm do đánh giá lại trước hết phải bù trừ hết số thặng dư đánh giá lại của chính tài sản đó đang nằm trong thu nhập toàn diện khác (IAS 16.40), sau đó phần giảm còn lại mới được ghi vào lãi/lỗ.
• Thặng dư đánh giá lại có thể được kết chuyển thẳng sang lợi nhuận giữ lại, nhưng không được tái phân loại qua lãi/lỗ, theo phần khấu hao chênh lệch hằng năm hoặc một lần khi thanh lý tài sản (IAS 16.41).
• Thông tư 99/2025/TT-BTC và VAS 03 chỉ cho phép mô hình giá gốc; việc đánh giá lại tài sản cố định chỉ thực hiện trong một số trường hợp cụ thể cho phép (ví dụ như khi có quyết định của Nhà nước, khi cổ phần hóa, …), do đó việc lựa chọn áp dụng mô hình đánh giá lại là một khác biệt cần điều chỉnh khi chuyển đổi sang IFRS.

Cơ chế của mô hình đánh giá lại theo IAS 16

Điều kiện lựa chọn và nguyên tắc áp dụng theo nhóm tài sản

Sau khi ghi nhận ban đầu theo giá gốc, IAS 16.29 cho phép doanh nghiệp lựa chọn chính sách kế toán là mô hình giá gốc hoặc mô hình đánh giá lại, và áp dụng chính sách đã chọn cho toàn bộ một nhóm bất động sản, nhà xưởng và thiết bị. Theo mô hình đánh giá lại, tài sản có giá trị hợp lý xác định được một cách đáng tin cậy được ghi nhận theo giá trị đánh giá lại, là giá trị hợp lý tại ngày đánh giá lại trừ khấu hao lũy kế và lỗ do suy giảm giá trị lũy kế sau đó (IAS 16.31).

Yêu cầu áp dụng cho cả nhóm tài sản tại IAS 16.36 là điểm quan trọng cần lưu ý. Nếu lựa chọn áp dụng mô hình đánh giá lại, đơn vị phải áp dụng nhất quán cho toàn bộ tài sản trong cùng một nhóm. Lý do của yêu cầu này là vì nếu cho phép đánh giá lại riêng lẻ từng tài sản, doanh nghiệp có thể chỉ chọn đánh giá lại những tài sản đã tăng giá và giữ nguyên giá gốc cho các tài sản giảm giá, dẫn tới một bức tranh tài chính thiên lệch. Ràng buộc theo nhóm loại bỏ khả năng chọn lọc này. IAS 16.37 liệt kê các ví dụ về nhóm tài sản như đất, nhà cửa, máy móc, phương tiện vận tải; các tài sản trong cùng một nhóm được đánh giá lại đồng thời để tránh việc trình bày lẫn lộn giá trị ở các thời điểm khác nhau (IAS 16.38), tuy nhiên, có thể được đánh giá lại theo phương thức luân phiên (rolling basis), với điều kiện việc đánh giá lại toàn bộ nhóm được hoàn thành trong một khoảng thời gian ngắn và giá trị của các tài sản được cập nhật thường xuyên.

Phương pháp xác định giá trị hợp lý của bất động sản, nhà xưởng và thiết bị

Mô hình đánh giá lại chỉ áp dụng được cho tài sản có giá trị hợp lý xác định được một cách đáng tin cậy (IAS 16.31). Bản thân IAS 16 không quy định chi tiết cách đo lường giá trị hợp lý; toàn bộ nguyên tắc đo lường được dẫn chiếu sang IFRS 13 — Đo lường giá trị hợp lý. Vì vậy, khi triển khai mô hình đánh giá lại cho bất động sản, nhà xưởng và thiết bị (PPE), doanh nghiệp phải xác định giá trị hợp lý theo khung của IFRS 13 chứ không theo một cơ sở giá trị tự chọn.

• Giá trị hợp lý là giá đầu ra theo giả định của bên tham gia thị trường

Giá trị hợp lý là giá sẽ nhận được khi bán một tài sản trong một giao dịch có trật tự giữa các bên tham gia thị trường tại ngày đo lường (IFRS 13.9). Đây là giá đầu ra (exit price), tức giá bán tài sản, không phải chi phí doanh nghiệp bỏ ra để mua hay giá trị sử dụng riêng của doanh nghiệp. Hệ quả thực tiễn là giá trị hợp lý được xác định trên góc nhìn của bên tham gia thị trường, không phải trên ý định nắm giữ hay khai thác riêng của đơn vị. Một dây chuyền doanh nghiệp dự định dùng đến hết đời vẫn phải được định giá theo mức mà một bên tham gia thị trường sẵn sàng trả, không phải theo lợi ích nội bộ mà đơn vị kỳ vọng thu được.

• Giả định công dụng cao nhất và tốt nhất đối với tài sản phi tài chính

Bất động sản, nhà xưởng và thiết bị (PPE) là tài sản phi tài chính, nên khi đo lường giá trị hợp lý phải áp dụng giả định công dụng cao nhất và tốt nhất (highest and best use) theo IFRS 13.27–29. Công dụng cao nhất và tốt nhất là công dụng mà các bên tham gia thị trường sẽ lựa chọn nhằm tối đa hóa giá trị của tài sản. Công dụng đó phải đồng thời khả thi về mặt vật lý, được phép về mặt pháp lý và khả thi về mặt tài chính. Công dụng hiện tại của tài sản được giả định là công dụng cao nhất và tốt nhất, trừ khi bằng chứng thị trường hoặc các yếu tố khác cho thấy một công dụng khác của tài sản sẽ tối đa hóa giá trị theo góc nhìn của các bên tham gia thị trường. Việc xác định này không phụ thuộc vào ý định sử dụng riêng của doanh nghiệp, doanh nghiệp không được sử dụng một công dụng thay thế chỉ vì công dụng đó về mặt lý thuyết có thể tạo ra giá trị cao hơn.

Điểm này có ý nghĩa trực tiếp với tài sản đất đai tại Việt Nam. Ví dụ, một khu đất đang được sử dụng làm nhà xưởng nằm trong khu vực mà quy hoạch cho phép sử dụng cho mục đích thương mại. Việc quy hoạch cho phép mục đích thương mại mới chỉ hỗ trợ điều kiện “được phép về mặt pháp lý” và chưa đủ để kết luận rằng khu đất phải được định giá theo công dụng thương mại. Đây là vùng cần xét đoán chuyên môn và cần bằng chứng về tính khả thi pháp lý của việc chuyển đổi mục đích.

Để xác định mục đích thương mại là công dụng cao nhất và tốt nhất, phải có bằng chứng cho thấy bên tham gia thị trường có thể thực hiện việc chuyển đổi về mặt vật lý và pháp lý, đồng thời công dụng thương mại tạo ra mức thu nhập hoặc dòng tiền đủ để đáp ứng tỷ suất sinh lời mà bên tham gia thị trường yêu cầu, sau khi tính đến toàn bộ chi phí chuyển đổi. Chỉ khi công dụng thương mại đáp ứng đồng thời các điều kiện trên và tối đa hóa giá trị của tài sản thì giá trị hợp lý mới được xác định trên cơ sở công dụng thương mại, kể cả khi doanh nghiệp vẫn có ý định tiếp tục sử dụng tài sản làm nhà xưởng.

IFRS 13.31 còn phân biệt tiền đề định giá theo tài sản được khai thác kết hợp với các tài sản khác hay khai thác độc lập.

• Ba cách tiếp cận định giá và loại tài sản phù hợp với từng cách

IFRS 13.61–62 yêu cầu sử dụng kỹ thuật định giá phù hợp với hoàn cảnh, tối đa hóa dữ liệu đầu vào quan sát được và tối thiểu hóa dữ liệu không quan sát được. Ba cách tiếp cận được sử dụng phổ biến, có hướng dẫn áp dụng tại IFRS 13.B5–B11:

Với đa số PPE của doanh nghiệp Việt Nam, tài sản bất động sản thông thường được định giá theo cách tiếp cận thị trường, còn tài sản máy móc và nhà xưởng chuyên dùng — vốn không có thị trường mua bán tài sản tương đương — thường phải dùng chi phí thay thế có khấu hao. Việc thiếu dữ liệu thị trường cho tài sản chuyên dùng là lý do phổ biến khiến giá trị hợp lý của nhóm máy móc thường rơi vào Cấp 3, kéo theo yêu cầu thuyết minh chi tiết và phức tạp hơn.

• Liên hệ với chuẩn mực thẩm định giá Việt Nam và chứng thư thẩm định giá

Trên thực tế, doanh nghiệp thường thuê tổ chức thẩm định giá cấp chứng thư làm căn cứ xác định giá trị hợp lý. Hệ thống Chuẩn mực thẩm định giá Việt Nam ban hành theo Luật Giá 2023 tổ chức theo đúng ba cách tiếp cận của IFRS 13: Thông tư 32/2024/TT-BTC ban hành chuẩn mực về cách tiếp cận từ thị trường, cách tiếp cận từ chi phí và cách tiếp cận từ thu nhập; Thông tư 42/2024/TT-BTC quy định chuẩn mực thẩm định giá bất động sản (hiệu lực từ 05/8/2024); Thông tư 30/2024/TT-BTC quy định về cơ sở giá trị thẩm định giá. Sự tương đồng về cách tiếp cận giúp việc sử dụng chứng thư thẩm định giá cho mục đích lập báo cáo tài chính theo IFRS trở nên khả thi, nhưng không đồng nghĩa hai khung là một.

Doanh nghiệp cần kiểm tra hai điểm quan trọng trước khi dùng chứng thư làm giá trị hợp lý theo IFRS 13. Thứ nhất, cơ sở giá trị trong chứng thư phải là cơ sở tương thích với giá trị hợp lý theo IFRS 13, tức giá đầu ra theo giả định thị trường và công dụng cao nhất và tốt nhất, không phải giá trị thanh lý bắt buộc, giá trị đối với chủ sở hữu riêng, hay một cơ sở phi thị trường khác. Thứ hai, tuân thủ yêu cầu pháp lý theo Luật Giá 2023: mục đích thẩm định giá ghi trên chứng thư phải phù hợp với việc lập báo cáo tài chính và chứng thư phải còn hiệu lực tại thời điểm được sử dụng.

• Yêu cầu thuyết minh về kỹ thuật và dữ liệu định giá

Khi áp dụng mô hình đánh giá lại, doanh nghiệp thuyết minh theo cả IAS 16 và IFRS 13. IAS 16.77 yêu cầu thuyết minh ngày đánh giá lại, việc có sử dụng thẩm định viên độc lập hay không, giá trị ghi sổ giả định nếu áp dụng mô hình giá gốc cho từng nhóm tài sản, biến động thặng dư trong kỳ và các hạn chế về việc phân phối khoản thặng dư cho cổ đông. IFRS 13.91–99 bổ sung yêu cầu thuyết minh theo từng nhóm tài sản về cách tiếp cận định giá, dữ liệu đầu vào và cấp độ trong hệ thống phân cấp; riêng các phép đo Cấp 3 mang tính định kỳ còn phải thuyết minh sâu hơn về dữ liệu không quan sát được và độ nhạy của giá trị đối với các giả định đó (IFRS 13.93). Đây là gánh nặng thuyết minh mà doanh nghiệp thường đánh giá thấp khi mới chuyển sang mô hình đánh giá lại cho nhóm tài sản chuyên dùng.

Tần suất đánh giá lại

IAS 16.31 yêu cầu đánh giá lại với tần suất đủ để giá trị ghi sổ không khác biệt trọng yếu so với giá trị hợp lý tại ngày kết thúc kỳ báo cáo. Tần suất phụ thuộc vào mức độ biến động của giá trị hợp lý từng nhóm: IAS 16.34 nêu rằng với các tài sản biến động mạnh có thể cần đánh giá lại hằng năm, còn với tài sản biến động không đáng kể thì đánh giá lại mỗi ba đến năm năm có thể là đủ.

Thứ tự ghi nhận chênh lệch đánh giá lại tăng và chênh lệch đánh giá lại giảm

Cơ chế ghi nhận phải tuân theo đúng thứ tự cho từng tài sản riêng lẻ:

Khi giá trị ghi sổ tăng do đánh giá lại, phần tăng được ghi vào thu nhập toàn diện khác và tích lũy trong thặng dư đánh giá lại thuộc vốn chủ sở hữu. Ngoại lệ: nếu phần tăng này hoàn nhập một khoản giảm của chính tài sản đó đã được ghi vào lãi/lỗ ở kỳ trước, thì phần hoàn nhập tương ứng được ghi vào lãi/lỗ trước, phần vượt mới ghi vào thu nhập toàn diện khác (IAS 16.39).

Khi giá trị ghi sổ giảm do đánh giá lại, phần giảm được ghi vào lãi/lỗ. Ngoại lệ: nếu chính tài sản đó còn số dư thặng dư đánh giá lại lũy kế trong vốn chủ sở hữu, phần giảm được ghi giảm trực tiếp vào thặng dư đó trước, chỉ phần vượt quá số thặng dư còn lại mới ghi vào lãi/lỗ (IAS 16.40).

Nguyên tắc nền tảng của thứ tự này là tính đối xứng theo từng tài sản: một khoản lãi chưa thực hiện không được đi qua lãi/lỗ, nhưng một khoản đã từng ghi lỗ vào lãi/lỗ thì khi hoàn nhập cũng phải quay lại đúng lãi/lỗ. Việc theo dõi thặng dư phải thực hiện ở cấp độ từng tài sản, không bù trừ chéo giữa các tài sản.

Hai kỹ thuật điều chỉnh khấu hao lũy kế tại ngày đánh giá lại

IAS 16.35 cho phép hai kỹ thuật trình bày, cả hai đều đưa giá trị ghi sổ về đúng giá trị hợp lý:

Kỹ thuật điều chỉnh theo tỷ lệ (proportionate): điều chỉnh đồng thời nguyên giá và khấu hao lũy kế theo cùng một hệ số bằng giá trị hợp lý chia cho giá trị ghi sổ, giữ nguyên giá trị ghi sổ ròng bằng giá trị hợp lý.

Kỹ thuật loại trừ (elimination): loại trừ toàn bộ khấu hao lũy kế trừ vào nguyên giá, sau đó điều chỉnh giá trị thuần về giá trị hợp lý. Kỹ thuật này thường được áp dụng cho nhà cửa.

Hai kỹ thuật cho cùng một giá trị ghi sổ ròng và cùng một khoản thặng dư; khác biệt chỉ nằm ở cách trình bày nguyên giá và khấu hao lũy kế trên thuyết minh.

Xử lý thặng dư đánh giá lại khi thặng dư được thực hiện

Thặng dư đánh giá lại nằm trong vốn chủ sở hữu có thể được kết chuyển sang lợi nhuận giữ lại khi thặng dư được thực hiện (IAS 16.41). Việc thực hiện diễn ra theo hai cách: một phần thặng dư được thực hiện dần khi doanh nghiệp sử dụng tài sản, bằng chênh lệch giữa khấu hao trên giá trị đánh giá lại và khấu hao trên giá gốc; phần còn lại được thực hiện toàn bộ khi thanh lý tài sản. Trong cả hai trường hợp, việc kết chuyển đi thẳng từ thặng dư sang lợi nhuận giữ lại và không đi qua lãi/lỗ. Việc kết chuyển dần thặng dư đánh giá lại sang lợi nhuận giữ lại là một lựa chọn, không phải yêu cầu bắt buộc.

Khi thanh lý, lãi hoặc lỗ được xác định bằng chênh lệch giữa số tiền thu thuần và giá trị ghi sổ tại ngày thanh lý, ghi vào lãi/lỗ (IAS 16.67, 16.71). Số thặng dư đánh giá lại còn lại của tài sản được kết chuyển sang lợi nhuận giữ lại, không được cộng vào lãi thanh lý trên lãi/lỗ (IAS 16.41).

Lý do thặng dư đánh giá lại không được chuyển qua lãi/lỗ là vì khoản này không phát sinh từ hoạt động kinh doanh hay từ một giao dịch bán tài sản, mà chỉ là phần tăng giá trị ghi sổ của tài sản tại thời điểm đánh giá lại. Khi doanh nghiệp tiếp tục sử dụng tài sản, phần thặng dư này dần được xem là đã thực hiện thông qua khoản khấu hao tăng thêm; khi tài sản được thanh lý, phần còn lại được xem là đã thực hiện toàn bộ. Tuy nhiên, lợi nhuận trong kỳ đã chịu ảnh hưởng của khấu hao tính trên giá trị sau đánh giá lại, hoặc đã phản ánh lãi/lỗ thanh lý dựa trên giá trị ghi sổ mới của tài sản. Vì vậy, nếu tiếp tục ghi thặng dư đánh giá lại vào lãi/lỗ thì cùng một phần giá trị tăng có thể bị phản ánh hai lần. Do đó, IAS 16 cho phép chuyển khoản này trực tiếp từ thặng dư đánh giá lại sang lợi nhuận giữ lại, tức chỉ chuyển giữa các khoản mục trong vốn chủ sở hữu và không làm tăng lợi nhuận của kỳ kết chuyển.

Có được chuyển đổi giữa mô hình đánh giá lại và mô hình giá gốc không?

Được phép, nhưng đây là một thay đổi chính sách kế toán theo IAS 8 chứ không phải một lựa chọn được đổi tự do hằng năm, và hai chiều chuyển đổi không xử lý như nhau. Chuẩn mực chỉ cho phép thay đổi chính sách trong hai trường hợp: khi có yêu cầu của một chuẩn mực, hoặc khi thay đổi giúp báo cáo tài chính cung cấp thông tin đáng tin cậy và phù hợp hơn về ảnh hưởng của các giao dịch lên tình hình tài chính và kết quả hoạt động của doanh nghiệp (IAS 8.14). Nói cách khác, tính nhất quán là mặc định, còn thay đổi là ngoại lệ phải có lý do chính đáng; doanh nghiệp không được đổi mô hình chỉ vì muốn một kết quả trình bày mong muốn trong một kỳ nào đó, chẳng hạn ghi tăng tài sản để làm tăng vốn chủ sở hữu rồi năm sau quay lại. Chính vì điều kiện "phù hợp hơn" này mà hai chiều chuyển đổi có mức độ dễ dàng khác nhau: chuyển sang mô hình đánh giá lại thường được coi là cho thông tin phù hợp hơn nên dễ chứng minh, còn chuyển ngược lại về giá gốc thì khó chứng minh là làm thông tin phù hợp hơn.

Chuyển đổi từ mô hình giá gốc sang mô hình đánh giá lại: Việc chuyển sang mô hình đánh giá lại thường được chấp nhận vì nó cho thông tin phù hợp hơn về giá trị tài sản. IAS 8 nói chung yêu cầu thay đổi chính sách kế toán phải được áp dụng hồi tố, nhưng riêng lần đầu áp dụng mô hình đánh giá lại cho bất động sản, nhà xưởng và thiết bị (hoặc tài sản vô hình) là một ngoại lệ được xử lý theo IAS 16 chứ không hồi tố theo IAS 8 (IAS 8.17). Nghĩa là doanh nghiệp không trình bày lại các kỳ trước như thể luôn áp dụng đánh giá lại, mà bắt đầu đánh giá lại kể từ kỳ chuyển đổi, ghi nhận phần chênh lệch theo cơ chế thông thường của IAS 16 (phần tăng vào thu nhập toàn diện khác, phần giảm theo thứ tự bù trừ).

Chuyển đổi từ mô hình đánh giá lại quay về mô hình giá gốc: Chiều này khó chứng minh hơn. Quay từ giá trị hợp lý về giá gốc thường bị xem là cung cấp thông tin kém phù hợp hơn, nên rất hiếm khi thỏa mãn điều kiện này. Nếu vẫn thực hiện, về nguyên tắc thay đổi này được áp dụng hồi tố theo IAS 8 như một thay đổi chính sách kế toán thông thường.

Cuối cùng, cần nhớ ràng buộc theo nhóm: lựa chọn hay thay đổi mô hình được quyết định ở cấp độ từng nhóm tài sản và phải áp dụng nhất quán cho toàn bộ tài sản trong nhóm (IAS 16.29, 16.36), nên không thể chuyển mô hình cho một vài tài sản đơn lẻ trong khi giữ nguyên mô hình cũ cho các tài sản khác cùng nhóm.

Bảng so sánh VAS và IFRS

Ví dụ minh họa áp dụng mô hình đánh giá lại

Tình huống 1: Minh họa ghi nhận chênh lệch đánh giá lại tăng

Công ty Cổ phần A là doanh nghiệp sản xuất bao bì. Đơn vị tiền tệ: triệu đồng.

Một số dữ kiện:

• Nguyên giá nhà xưởng: 20.000, đưa vào sử dụng ngày 01/01/20X0. Doanh nghiệp lựa chọn áp dụng mô hình đánh giá lại.
• Khấu hao theo đường thẳng trong 20 năm, tương ứng 1.000 mỗi năm.
• Ngày 31/12/20X4, sau 5 năm khấu hao, giá trị ghi sổ là 20.000 trừ 5.000 bằng 15.000.
• Giá trị hợp lý tại ngày 31/12/20X4 theo chứng thư thẩm định giá là 18.000. Phần tăng do đánh giá lại là 3.000.

Các bút toán dưới đây bỏ qua ảnh hưởng thuế hoãn lại cho đơn giản.

Bước 1: Ghi nhận đánh giá lại tăng tại ngày 31/12/20X4.

Trường hợp áp dụng Kỹ thuật loại trừ (elimination): xóa toàn bộ khấu hao lũy kế trừ vào nguyên giá, rồi nâng giá trị thuần lên giá trị hợp lý:

Nợ Hao mòn lũy kế (B/S) 5.000

Có Nguyên giá nhà xưởng (B/S) 2.000

Có Chênh lệch tăng từ đánh giá lại (OCI) 3.000

Sau bút toán, nguyên giá còn 18.000, hao mòn lũy kế bằng 0, giá trị ghi sổ 18.000.

Trường hợp áp dụng Kỹ thuật điều chỉnh theo tỷ lệ (proportionate): với hệ số 18.000 chia 15.000 bằng 1,2, điều chỉnh đồng thời nguyên giá và hao mòn:

Nợ Nguyên giá nhà xưởng (B/S) 4.000

Có Hao mòn lũy kế (B/S) 1.000

Có Chênh lệch tăng từ đánh giá lại (OCI) 3.000

Trong đó: Điều chỉnh Nguyên giá nhà xưởng = 20.000 x 1,2 – 20.000 = 4.000; điều chỉnh Hao mòn lũy kế = 5.000 x 1,2 – 5.000 = 1.000.

Sau bút toán, nguyên giá là 24.000, hao mòn lũy kế 6.000, giá trị ghi sổ 18.000.

Cả hai kỹ thuật cho cùng giá trị ghi sổ 18.000 và cùng khoản thặng dư 3.000.

Bước 2: Ghi nhận khấu hao trên cơ sở giá trị đánh giá lại và kết chuyển thặng dư cho từng năm từ 20X5 trở đi.

Giả sử doanh nghiệp lựa chọn kết chuyển thặng dư đánh giá lại sang lợi nhuận giữ lại.

Thời gian sử dụng còn lại là 15 năm. Khấu hao mới là 18.000 : 15 = 1.200 mỗi năm. Khấu hao trên giá gốc trước đây là 1.000. Chênh lệch 200 mỗi năm là phần thặng dư được thực hiện qua sử dụng, kết chuyển sang lợi nhuận giữ lại:

Nợ Chi phí khấu hao (P/L) 1.200

Có Hao mòn lũy kế (B/S) 1.200

Nợ Thặng dư đánh giá lại (B/S) 200

Có Lợi nhuận giữ lại (B/S) 200

Bước 3: Khi thanh lý, giả sử thanh lý ngày 01/01/20X8.

Minh họa dưới đây tiếp tục theo kỹ thuật loại trừ đã dùng ở Bước 1 (nguyên giá 18.000, hao mòn lũy kế bắt đầu lại từ 0); nếu áp dụng kỹ thuật theo tỷ lệ thì nguyên giá và hao mòn trong bút toán thanh lý sẽ khác, nhưng giá trị ghi sổ và lãi thanh lý không đổi.

Từ ngày đánh giá lại đến ngày thanh lý là 3 năm (20X5, 20X6, 20X7). Khấu hao lũy kế trong giai đoạn này là 3 x 1.200 = 3.600. Giá trị ghi sổ tại ngày thanh lý là 18.000 - 3.600 = 14.400. Thặng dư đã kết chuyển là 3 x 200 = 600, thặng dư còn lại là 3.000 - 600 = 2.400.

Giả sử Nhà xưởng được bán với giá 15.000.

Xác định lãi thanh lý: 15.000 - 14.400 = 600.

Nợ Tiền (B/S) 15.000

Nợ Hao mòn lũy kế (B/S) 3.600

Có Nguyên giá nhà xưởng (B/S) 18.000

Có Lãi thanh lý tài sản (P/L) 600

Kết chuyển thặng dư còn lại sang lợi nhuận giữ lại, không đi qua lãi/lỗ:

Nợ Thặng dư đánh giá lại (B/S) 2.400

Có Lợi nhuận giữ lại (B/S) 2.400

Tình huống 2: Minh họa thứ tự ghi nhận giữa lãi/lỗ và thu nhập toàn diện khác qua nhiều kỳ

Công ty Cổ phần B là doanh nghiệp bất động sản. Đơn vị tiền tệ: triệu đồng.

Một số dữ kiện:

Dữ kiện đầu vào:

• Ngày 01/01/20X1, công ty đưa vào sử dụng một căn nhà làm văn phòng có nguyên giá 5.000, thời gian sử dụng hữu ích 25 năm, khấu hao theo đường thẳng. Công ty lựa chọn áp dụng mô hình đánh giá lại cho tài sản trên và các tài sản tương tự.
• Tình hình đánh giá lại tại một số năm như sau:

Các bút toán ghi nhận đối với chênh lệch đánh giá lại trong năm (bỏ qua ảnh hưởng thuế hoãn lại cho đơn giản):

Năm 20X1 — đánh giá giảm, chênh lệch 800: Giá trị ghi sổ cuối năm trước đánh giá lại 4.800 bằng đúng cơ sở giá gốc, tài sản chưa có thặng dư nên toàn bộ phần giảm ghi vào lãi/lỗ (IAS 16.40):

Nợ Lỗ do đánh giá lại tài sản (P/L) 800

Có Giá trị ghi sổ nhà văn phòng (B/S) 800

Sau năm 20X1: giá trị ghi sổ 4.000; thấp hơn cơ sở giá gốc 4.800 là 800; thặng dư 0.

Năm 20X2 — đánh giá tăng, chênh lệch 700. Trước đó đã ghi lỗ vào lãi/lỗ. Giá trị ghi sổ trước đánh giá lại 3.830 vẫn thấp hơn cơ sở giá gốc là 4.600 (=5.000 – 200 x 2), và sau khi tăng 700 thành 4.530 vẫn chưa vượt trần (giá trị ghi sổ giả định nếu tài sản chưa từng bị đánh giá lại), nên toàn bộ phần tăng 700 hoàn nhập vào lãi/lỗ (IAS 16.39):

Nợ Giá trị ghi sổ nhà văn phòng (B/S) 700

Có Thu nhập do hoàn nhập đánh giá lại (P/L) 700

Sau năm 20X2: giá trị ghi sổ 4.530; thấp hơn cơ sở giá gốc 4.600 là 70; thặng dư 0.

Năm 20X3 — đánh giá tăng, chênh lệch 500. Giá trị ghi sổ trước đánh giá lại 4.330 còn thấp hơn cơ sở giá gốc 4.400 là 70; phần tăng trước hết hoàn nhập 70 vào lãi/lỗ để đưa giá trị ghi sổ về đúng trần, phần vượt 500 trừ 70 bằng 430 ghi vào thu nhập toàn diện khác (IAS 16.39):

Nợ Giá trị ghi sổ nhà văn phòng (B/S) 500

Có Thu nhập do hoàn nhập đánh giá lại (P/L) 70

Có Chênh lệch tăng từ đánh giá lại (OCI) 430

Sau năm 20X3: giá trị ghi sổ 4.830; cao hơn cơ sở giá gốc 4.400 là 430; thặng dư 430.

Năm 20X4 — đánh giá giảm, chênh lệch 900. Trong năm, phần chênh lệch khấu hao 20 (khấu hao trên giá đánh giá lại 220 so với trên giá gốc 200) được kết chuyển từ thặng dư sang lợi nhuận giữ lại, đưa số dư thặng dư còn 430 trừ 20 bằng 410, đúng bằng phần giá trị ghi sổ trước đánh giá lại 4.610 cao hơn cơ sở giá gốc 4.200. Phần giảm 900 trước hết bù trừ hết 410 thặng dư còn lại của tài sản trong thu nhập toàn diện khác, phần vượt 900 trừ 410 bằng 490 ghi vào lãi/lỗ (IAS 16.40):

Bút toán kết chuyển thặng dư đánh giá lại đã thực hiện:

Nợ Thặng dư đánh giá lại (B/S) 20

Có Lợi nhuận giữ lại (B/S) 20

Bút toán chênh lệch đánh giá lại:

Nợ Chênh lệch giảm từ đánh giá lại (OCI) 410

Nợ Lỗ do đánh giá lại tài sản (P/L) 490

Có Giá trị ghi sổ nhà văn phòng (B/S) 900

Sau năm 20X4: giá trị ghi sổ 3.710; thấp hơn cơ sở giá gốc 4.200 là 490; thặng dư 0.

Bảng tổng hợp tách lãi/lỗ và thu nhập toàn diện khác:

Ví dụ cho thấy vai trò của trần cơ sở giá gốc khi có khấu hao. Ở năm 20X2, dù đã ghi lỗ 800 ở năm 20X1, phần tăng vẫn hoàn nhập toàn bộ vào lãi/lỗ vì giá trị ghi sổ chưa vượt trần. Sang năm 20X3, phần tăng chỉ hoàn nhập vào lãi/lỗ đúng đến trần là 70, phần còn lại mới ghi vào thu nhập toàn diện khác. Ở năm 20X4, phần giảm được bù trừ vào thặng dư còn lại của chính tài sản trước, chỉ phần đưa giá trị ghi sổ xuống dưới trần cơ sở giá gốc mới ghi vào lãi/lỗ. Thứ tự này được thực hiện ở cấp độ từng tài sản và không bù trừ chéo giữa các tài sản.

Các điều chỉnh khi chuyển đổi từ VAS sang IFRS và thuế thu nhập hoãn lại

Khi doanh nghiệp áp dụng mô hình đánh giá lại, giá trị ghi sổ của tài sản theo IFRS khác biệt so với cơ sở tính thuế thu nhập doanh nghiệp. Tại Việt Nam, cơ sở tính thuế thu nhập doanh nghiệp không ghi nhận theo IFRS mà tiếp tục xác định theo giá gốc và mức khấu hao được trừ theo quy định thuế, nên gần như mọi điều chỉnh đánh giá lại đều làm phát sinh chênh lệch tạm thời. Đây là điểm hay bị bỏ sót nhất khi lập báo cáo theo IFRS.

Theo IAS 12.61A, thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trên khoản đánh giá lại được ghi nhận vào thu nhập toàn diện khác, cùng nơi với khoản đánh giá lại. Vì vậy thặng dư trình bày trong vốn chủ sở hữu là số ròng sau thuế. Khi phần thặng dư được thực hiện dần qua khấu hao, phần thuế hoãn lại tương ứng cũng hoàn nhập, và IAS 12.64 quy định khoản kết chuyển từ thặng dư sang lợi nhuận giữ lại được thực hiện theo giá trị ròng sau thuế.

Các bút toán dưới đây dựa trên chính ví dụ ở tình huống 1, với thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp giả định 20%.

Bước 1: Số liệu theo VAS và bút toán điều chỉnh giá trị ghi sổ khi chuyển đổi tại ngày 31/12/20X4.

Theo VAS, nhà xưởng được phản ánh theo mô hình giá gốc: nguyên giá 20.000, đã khấu hao 5 năm với mức 1.000 mỗi năm nên hao mòn lũy kế là 5.000, giá trị ghi sổ là 15.000. Giả sử việc ghi nhận và khấu hao nói trên phù hợp với quy định về thuế, nên cơ sở tính thuế cũng là 15.000, bằng đúng giá trị ghi sổ theo VAS, nên trên sổ VAS chưa phát sinh chênh lệch tạm thời. Khi chuyển sang IFRS và áp dụng mô hình đánh giá lại, tài sản được nâng lên giá trị hợp lý 18.000:

Bút toán điều chỉnh đưa giá trị ghi sổ từ cơ sở VAS lên giá trị hợp lý theo IFRS, trình bày theo kỹ thuật loại trừ như ở tình huống 1 (xóa hao mòn lũy kế trừ vào nguyên giá, rồi nâng giá trị thuần lên giá trị hợp lý):

Nợ Hao mòn lũy kế nhà xưởng (B/S) 5.000

Có Nguyên giá nhà xưởng (B/S) 2.000

Có Chênh lệch tăng từ đánh giá lại (OCI) 3.000

Sau bút toán, nguyên giá còn 18.000, hao mòn lũy kế bằng 0, giá trị ghi sổ 18.000; thặng dư đánh giá lại trước thuế là 3.000. Đây là giá trị ghi sổ theo IFRS làm căn cứ tính thuế hoãn lại ở bước sau.

Bước 2: Ghi nhận thuế hoãn lại trên phần đánh giá tăng tại ngày 31/12/20X4.

Chênh lệch tạm thời chịu thuế bằng giá trị ghi sổ theo IFRS 18.000 trừ cơ sở tính thuế 15.000, bằng 3.000. Thuế hoãn lại phải trả là 3.000 x 20% = 600, ghi giảm thẳng vào thặng dư vì khoản đánh giá lại nằm ở thu nhập toàn diện khác (IAS 12.61A):

Nợ Chênh lệch tăng từ đánh giá lại (OCI) 600

Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (B/S) 600

Sau bút toán, thặng dư ròng còn 3.000 - 600 = 2.400.

Bước 3: Điều chỉnh hằng năm

Theo IFRS, khấu hao trên giá trị đánh giá lại 18.000 trong 15 năm còn lại là 1.200 mỗi năm, trong khi khấu hao theo VAS và được trừ theo thuế là 1.000 mỗi năm. Bút toán điều chỉnh khi chuyển đổi ghi tăng thêm phần khấu hao chênh lệch 200 mỗi năm:

Nợ Chi phí khấu hao (P/L) 200

Có Hao mòn lũy kế nhà xưởng (B/S) 200

Phần khấu hao chênh lệch 200 này làm chênh lệch tạm thời chịu thuế giảm 200 mỗi năm, nên thuế hoãn lại phải trả hoàn nhập 200 x 20% = 40 vào lãi/lỗ:

Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (B/S) 40

Có Chi phí thuế thu nhập hoãn lại (P/L) 40

Phần thặng dư ròng thực hiện trong năm là 200 - 40 = 160, kết chuyển sang lợi nhuận giữ lại:

Nợ Thặng dư đánh giá lại (B/S) 160

Có Lợi nhuận giữ lại (B/S) 160

Bước 4: Khi thanh lý ngày 01/01/20X8.

Nhà xưởng được bán với giá 15.000. Theo VAS, giá trị ghi sổ tại ngày thanh lý là 12.000 (nguyên giá 20.000 trừ hao mòn 8 năm là 8.000), nên lãi thanh lý theo VAS là 3.000. Theo IFRS, giá trị ghi sổ là 14.400 (giá đánh giá lại 18.000 trừ hao mòn 3 năm là 3.600), nên lãi thanh lý theo IFRS chỉ là 600. Bút toán điều chỉnh khi chuyển đổi ghi giảm lãi thanh lý 2.400, đúng bằng phần giá trị ghi sổ theo IFRS còn cao hơn VAS (đánh giá lại tăng 3.000 trừ khấu hao chênh lệch 3 năm là 600):

Nợ Lãi thanh lý tài sản (P/L) 2.400

Có Giá trị ghi sổ nhà xưởng (B/S) 2.400

Sau 3 năm, thuế hoãn lại phải trả còn lại là 600 - 3 x 40 = 480; thặng dư ròng còn lại là 2.400 - 3 x 160 = 1.920.

Hoàn nhập toàn bộ thuế hoãn lại còn lại vào lãi/lỗ, phần này bù cho thuế hiện hành tính trên lãi thanh lý theo cơ sở thuế:

Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (B/S) 480

Có Chi phí thuế thu nhập hoãn lại (P/L) 480

Kết chuyển thặng dư ròng còn lại sang lợi nhuận giữ lại:

Nợ Thặng dư đánh giá lại (B/S) 1.920

Có Lợi nhuận giữ lại (B/S) 1.920

Lỗi thường gặp và vướng mắc khi triển khai tại Việt Nam

Chọn lọc đánh giá lại từng tài sản trong nhóm. Một số doanh nghiệp chỉ đánh giá lại các tài sản đã tăng giá, chẳng hạn văn phòng, nhà xưởng, mà giữ nguyên giá gốc cho tài sản khác trong cùng nhóm. Cách làm này vi phạm yêu cầu áp dụng cho cả nhóm tại IAS 16.36 và thường bị kiểm toán soát xét chất vấn ngay.

Sai thứ tự bù trừ giữa thu nhập toàn diện khác và lãi/lỗ. Khi một tài sản đánh giá giảm, kế toán đôi khi ghi thẳng vào lãi/lỗ mà quên bù trừ thặng dư còn lại của chính tài sản đó; hoặc khi đánh giá tăng lại ghi thẳng vào thu nhập toàn diện khác mà quên hoàn nhập phần lỗ đã ghi lãi/lỗ trước đó. Thứ tự phải theo đúng IAS 16.39 và 16.40 ở cấp độ từng tài sản.

Tái phân loại thặng dư vào lãi/lỗ khi thanh lý. Đây là lỗi làm sai lệch lợi nhuận trong kỳ: thặng dư còn lại khi thanh lý có thể kết chuyển thẳng sang lợi nhuận giữ lại theo IAS 16.41, nhưng không được cộng vào lãi thanh lý trên báo cáo lãi/lỗ.

Bỏ sót hoặc ghi sai chiều thuế thu nhập hoãn lại. Chênh lệch đánh giá lại tăng làm phát sinh thuế hoãn lại phải trả chứ không phải tài sản thuế hoãn lại, và phần thuế này ghi vào thu nhập toàn diện khác chứ không vào lãi/lỗ tại thời điểm đánh giá lại. Nhầm chiều hoặc bỏ sót khoản này khiến thặng dư bị trình bày sai và số dư thuế hoãn lại không chính xác.

Sử dụng chứng thư thẩm định giá không phù hợp mục đích. Theo Luật Giá 2023 (Luật số 16/2023/QH15), việc sử dụng chứng thư thẩm định giá đã hết hiệu lực hoặc không đúng mục đích thẩm định giá là hành vi bị nghiêm cấm. Chứng thư lập cho mục đích vay vốn ngân hàng hoặc góp vốn có thể không phù hợp làm căn cứ giá trị hợp lý cho báo cáo tài chính; doanh nghiệp cần chứng thư đúng mục đích và còn hiệu lực tại ngày thời điểm được sử dụng.

Một số câu hỏi thường gặp

Chọn mô hình đánh giá lại cho nhóm nhà cửa, vật kiến trúc thì các nhóm khác có buộc phải theo không?

Không. Lựa chọn chính sách được thực hiện ở cấp độ từng nhóm tài sản theo IAS 16.29, nên doanh nghiệp có thể áp dụng mô hình đánh giá lại cho nhóm nhà cửa và giữ mô hình giá gốc cho nhóm máy móc. Điều bắt buộc là trong cùng một nhóm phải nhất quán.

Bao lâu phải đánh giá lại một lần?

IAS 16 không ấn định một chu kỳ cứng mà yêu cầu tần suất đủ để giá trị ghi sổ không khác biệt trọng yếu so với giá trị hợp lý. Với tài sản biến động mạnh, thường cần đánh giá lại hằng năm; với tài sản ổn định, chu kỳ ba đến năm năm có thể là đủ, kèm đánh giá của doanh nghiệp về mức độ biến động giữa các kỳ.

Nếu áp dụng mô hình đánh giá lại, ngày đánh giá lại có nhất thiết luôn phải trùng với ngày kết thúc kỳ báo cáo không?

Không. IAS 16.31 không bắt buộc ngày đánh giá lại luôn trùng với ngày kết thúc kỳ báo cáo; chuẩn mực yêu cầu việc đánh giá lại được thực hiện đủ thường xuyên để giá trị ghi sổ không khác biệt trọng yếu so với giá trị hợp lý tại ngày kết thúc kỳ báo cáo. Vì vậy, doanh nghiệp có thể chọn một ngày đánh giá lại trước ngày báo cáo, nhưng phải xem xét các biến động giữa hai ngày. Nếu biến động không trọng yếu, giá trị tại ngày đánh giá lại có thể được sử dụng sau khi cập nhật khấu hao và các điều chỉnh liên quan đến ngày báo cáo; nếu biến động trọng yếu, doanh nghiệp phải cập nhật phép đo hoặc thực hiện đánh giá lại bổ sung. Ví dụ, đối với báo cáo tài chính ngày 31/12/2025, ngày đánh giá lại 30/11/2025 có thể phù hợp nếu biến động đến ngày 31/12/2025 không trọng yếu; nếu thị trường biến động mạnh trong tháng 12 thì phải cập nhật giá trị đến ngày báo cáo. Ngày phát hành chứng thư có thể sau ngày đo lường và không phải là ngày đánh giá lại.

Đánh giá giảm và tổn thất tài sản theo IAS 36 xử lý có khác nhau không?

Có, và cần phân biệt ngay từ đầu. Một khoản giảm giá trị hợp lý thông thường của tài sản theo mô hình đánh giá lại được xử lý theo IAS 16.40, bù trừ vào thặng dư còn lại trước rồi mới ghi lãi/lỗ. Nhưng nếu xuất hiện dấu hiệu tổn thất, doanh nghiệp phải xem xét theo IAS 36; lỗ tổn thất của tài sản đánh giá lại về cơ bản cũng ghi giảm thặng dư trước, song việc xác định giá trị có thể thu hồi và các thuyết minh đi kèm theo IAS 36 là yêu cầu riêng. Đây là ranh giới kiểm toán thường chất vấn, nên tách bạch nguyên nhân giảm giá trước khi hạch toán.

Chứng thư thẩm định giá lập để vay ngân hàng có dùng cho báo cáo tài chính được không?

Cần thận trọng. Giá trị cho mục đích thế chấp có thể được xác định trên cơ sở khác với giá trị hợp lý theo IFRS 13, và Luật Giá 2023 quy định chứng thư phải đúng mục đích thẩm định giá. Về nguyên tắc, doanh nghiệp nên có chứng thư lập cho mục đích lập báo cáo tài chính, còn hiệu lực tại thời điểm được sử dụng.

Việc lựa chọn và triển khai mô hình đánh giá lại kéo theo nhiều quyết định về phân nhóm tài sản, tần suất định giá, kỹ thuật điều chỉnh khấu hao và xử lý thuế hoãn lại. Đội ngũ tư vấn chuyển đổi IFRS của chúng tôi có thể hỗ trợ doanh nghiệp thiết lập chính sách và quy trình phù hợp với đặc thù tài sản của đơn vị.

Bài viết được biên soạn nhằm mục đích cung cấp thông tin và hướng dẫn kỹ thuật chung, không cấu thành ý kiến tư vấn kế toán, kiểm toán, thuế hay pháp lý cho bất kỳ giao dịch hoặc đơn vị cụ thể nào. Các số liệu, giả định và bút toán trong bài chỉ mang tính minh họa và cần được điều chỉnh theo tình hình thực tế, xét đoán chuyên môn và hồ sơ của từng doanh nghiệp. Chúng tôi không chịu trách nhiệm đối với bất kỳ tổn thất nào phát sinh từ việc sử dụng thông tin trong bài viết khi chưa có tư vấn chuyên môn phù hợp. Để được hỗ trợ cho trường hợp cụ thể, vui lòng liên hệ đội ngũ tư vấn chuyển đổi IFRS của chúng tôi.