IFRS 해석위원회 안건결정 동향 (’20.1분기)

[출처: 금융감독원, 2020. 4. 13]

I. IFRS 해석위원회 안건결정 개요

□ IFRS 해석위원회*(Interpretations Committee)는 IFRS 적용에 관한 질의에 대해 안건결정(Agenda Decision, 해석서 제정안)을 수행하였습니다.

*국제회계기준위원회(IASB) 산하의 해석기구

◦ IFRS 해석위원회는 외부 이해관계자로부터 IFRS 적용과 관련한 질의를 받아 기준서 제·개정이 필요한지 여부에 대해 결정하고,

- 현행 기준서 내에서 해석 가능할 경우 그 근거에 대한 설명을 통해 IFRS 적용에 도움이 되는 정보를 제공합니다.

◦ IFRS 해석위원회는 안건결정 과정 전반과 회의자료를 IFRS 홈페이지*를 통해 외부에 공개하고 있습니다.

*(http://www.ifrs.org/news-and-events/updates/ifric-updates/)

’20.1분기 IFRS 해석위원회 안건결정(5건)의 주요내용을 회계업무에 참고토록 공유함으로써 국내 국제회계기준 적용의 정합성 및 정확성 제고를 기대합니다.

【참고 : IFRS 해석위원회 안건결정 대상】

□ IFRS 해석위원회는 다음과 같은 안건 채택 요건(Due process handbook 5.16)을 두어 실무상 빈번히 발생하고 널리 퍼진 이슈를 IFRS 해석위원회 안건결정의 대상으로 함

①광범위하거나 중요한 영향을 미칠 것으로 예상되는 이슈

②다양한 회계처리 방식의 제한을 통해 재무보고의 결과가 개선될 것으로 예상되는 이슈

③국제회계기준 기준서와 ‘재무보고를 위한 개념체계’의 범위 안에서 유효하게 해결할 수 있는 이슈

II. IFRS 해석위원회 안건결정 현황

□ (현황)IFRS 해석위원회는 ’20.1분기 중 두 차례(1.21일, 3.3일) 회의를 통해 그간 논의해온 5개 안건에 대해 최종결정 하였습니다.

◦IFRS 해석위원회는 5개 안건 모두 현행 기준에서 원칙 및 요구사항을 충분히 제공하고 있다고 판단하여 기준서 제정안건에 추가하지 않기로 결정하였습니다.

【 안건결정 관련 IFRS해석위원회 절차 】

1) 접수→2) Outreach→3) 1차 회의→4) 잠정결정→5) 의견조회→6) 2차 회의 →7)최종결정

【’20.1분기 IFRS 해석위원회 안건결정(최종) 】

논의 주제 및 안건결정 요지

관련 기준서

(1) 리스의 정의 - 의사결정권

(Definition of a Lease – Decision-making Rights)

▪리스

(IFRS 16)

(2) 초인플레이션 상황에서의 해외사업장에 대한 환산 – 외환차이의 표시

(Translation of a Hyperinflationary Foreign Operation – Presentiong Exchange Differences)

▪환율변동효과

(IAS 21)

▪초인플레이션 재무보고

(IAS 29)

(3) 해외사업장이 초인플레이션 상황이 되기 전 발생했던 누적 환산차이

(Cumulative Exchange Differences before a Foreign Operation becomes Hyperinflationary)

▪환율변동효과

(IAS 21)

▪초인플레이션 재무보고

(IAS 29)

(4) 해외사업장이 초인플레이션 상황이 되었을 때 비교표시되는 금액의 표시

(Presenting Comparative Amounts when a Foreign Operation first becomes Hyperinflationary)

▪환율변동효과

(IAS 21)

▪초인플레이션 재무보고

(IAS 29)

(5) 계약 이행을 위한 교육훈련원가

(Training Costs to Fulfil a Contract)

▪수익

(IFRS 15)

Ⅲ. IFRS 해석위원회 안건결정 주요내용

(1) 리스의 정의-의사결정권

□ (질의) 해운계약에서 계약사항의 대부분은 정해져 있으나 계약범위 내에서 선박의 사용방법 결정권 등을 고객이 가질 경우, 고객이 계약기간(5년) 내내 선박 사용을 지시할 권리를 가지는지 여부

※ 질의에 제시된 사실관계

1) IFRS 16(리스) 문단 B13~B20에 따른 식별되는 자산(선박) 존재

2) 고객은 IFRS 16 문단 B21~B23에 따라 사용기간(5년) 내내 선박의 사용으로 생기는 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리를 보유

3) 선박을 사용하는 방법 및 목적에 관한 많은(전부는 아님) 결정이 미리 내려졌으나, 고객이 사용기간 내내 선박을 사용할 방법 및 목적에 관련성 있는 나머지 결정 및 변경할 권리*를 보유

*선박 사용으로 생기는 경제적 효익에 영향을 미치는 의사결정권

4) 공급자는 사용기간 내내 선박을 운용 및 유지

□ (최종결정) 고객이 사용기간 내내 선박을 사용하는 방법 및 목적을 변경할 수 있어, 선박 사용을 지시할 권리(이하 ‘사용지시권’)를 보유하고 있으므로 해당 계약은 리스를 포함함

◦선박을 사용하는 방법 등과 관련된 모든 결정이 미리 정해진 경우가 아니므로 IFRS 16 문단 B24(1)*를 적용

* 고객이 사용기간 내내 자산을 사용하는 방법 및 목적을 지시할 권리를 가지는 경우, 자산의 사용지시권이 있음(IFRS 16 문단 B24(1))

◦고객이 사용지시권을 갖기 위해서는, 계약에서 정한 범위 내에서 자산 사용 방법 및 목적을 변경할 수 있어야 함(IFRS 16 문단 B25)

-이때 자산의 사용방법 및 목적 변경에 대한 의사결정권이 경제적 효익에 영향을 줄 수 있는지를 고려해야 함

◦질의에 따르면 고객은 선박사용과 관련하여 경제적 효익에 영향을 줄 수 있는 의사결정권을 보유하고 있으므로 고객이 사용지시권을 보유하고 있다고 판단

◦ 한편, 자산의 운용․유지에만 한정되는 권리는 사용 방법 및 목적을 바꾸는 의사결정권에 해당하지 않는 것으로 기준서에서 예시하고 있어(IFRS 16 문단 B27)

- 공급자는 사용지시권을 보유한다고 보기 어려움

【 (참고) 관련 국제회계기준 】

◇(IFRS 16 문단 B24) 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에만 고객은 사용기간 내내 식별되는 자산의 사용을 지시할 권리를 가진다.

⑴ 고객이 사용기간 내내 자산을 사용하는 방법 및 목적을 지시할 권리를 가진다(문단 B25~B30에서 기술함).

⑵ 자산을 사용하는 방법 및 목적에 관련되는 결정이 미리 내려지고 다음 중 어느 하나에 해당한다.

㈎ 고객이 사용기간 내내 자산을 운용할(또는 고객이 결정한 방식으로 자산을 운용하도록 다른 자에게 지시할) 권리를 가지며, 공급자는 그 운용 지시를 바꿀 권리가 없다.

㈏ 고객이 사용기간 내내 자산을 사용할 방법 및 목적을 미리 결정하는 방식으로 자산(또는 자산의 특정 측면)을 설계하였다.

◇(IFRS 16 문단 B25) 계약에서 정해진 사용권의 범위에서 사용기간 내내 자산을 사용하는 방법 및 목적을 바꿀 수 있다면, 고객은 자산을 사용하는 방법 및 목적을 지시할 권리를 가진다. 이 판단을 내릴 때에는 사용기간 내내 자산을 사용하는 방법 및 목적을 바꾸는 데에 가장 관련성이 있는 의사결정권을 고려한다. 이 의사결정권은 사용으로 생기는 경제적 효익에 영향을 줄 수 있을 때 관련성이 있다. 자산의 특성과 계약 조건에 따라 계약마다 가장 관련성이 있는 의사결정권은 다를 것이다.

◇(IFRS 16 문단 B26) 고객 사용권의 정해진 범위에서, 상황에 따라 자산을 사용하는 방법 및 목적을 바꾸는 권리를 부여하는 의사결정권의 예에는 다음 권리가 포함된다.

⑴ 자산이 생산하는 산출물의 유형을 변경할 권리(예: 운송 컨테이너를 재화의 수송에 사용할지, 저장에 사용할지를 결정하거나, 소매점포에서 판매되는 상품의 구성을 결정할 권리)

⑵ 산출물이 생산되는 시기를 변경할 권리(예: 기계나 발전소를 사용할 시기를 결정할 권리)

⑶ 산출물이 생산되는 장소를 변경할 권리(예: 트럭이나 선박의 목적지를 결정하거나, 설비를 사용하는 장소를 결정할 권리)

⑷ 산출물 생산 여부와 그 생산량을 변경할 권리(예: 발전소에서 에너지를 생산할지를 결정하고 그 발전소에서 생산하는 에너지 양을 결정할 권리)

◇(IFRS 16 문단 B27) 자산을 운용하거나 유지하는 데에만 한정되는 권리는 자산을 사용하는 방법 및 목적을 바꾸는 권리를 부여하지 못하는 의사결정권의 예에 포함된다. 그러한 권리는 고객에게 있을 수도 있고 공급자에게 있을 수도 있다. 자산을 운용하거나 유지할 그 권리는 흔히 자산의 효율적 사용에 반드시 필요할지라도 자산을 사용하는 방법 및 목적을 지시할 권리가 아니며, 흔히 자산을 사용하는 방법 및 목적에 대한 의사결정에 따라 달라진다. 그러나 자산을 사용하는 방법 및 목적에 관련되는 결정이 미리 내려지는 경우에는 자산을 운용할 권리가 고객에게 자산의 사용을 지시할 권리를 부여할 수 있다(문단 B24⑵㈎ 참조).

◇(IFRS 16 문단 B31) 다음 순서도는 계약이 리스인지, 리스를 포함하고 있는지를 판단할 때 도움을 줄 수 있다.(일부 발췌)

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(2) 초인플레이션 상황의 해외사업장에 대한 환산 – 외환차이의 표시

□ (질의) 초인플레이션 상황의 해외사업장에 대한 환산효과의 재무제표 표시방법

◦IAS 21(환율변동효과)에서는 기능통화가 초인플레이션 경제의 통화인 경우 재무제표를 마감환율로 환산하기 전 IAS 29에 따라 일반물가지수를 적용하여 재무제표를 재작성(IAS 21 문단 43)

◦‘재작성 후 환산법’ 적용시 해외사업장에 대한 순투자변동액은 재작성효과(restatement effect)*와 환산효과(translation effect)*로 구성

*재작성 효과 : 재무제표를 일반물가지수로 재작성하여 발생하는 효과

환산 효과 : 재무제표를 마감환율로 환산하여 발생하는 효과(재작성효과는 제외)

※ 질의에 제시된 사실관계 ((2)~(4)동일)

(1) 해외사업장에서 사용하는 기능통화는 IAS 29(초인플레이션 경제에서의 재무보고)에서 정의하고 있는 초인플레이션 경제의 통화

(2) 모회사의 표시통화는 IAS 29에서 정의하고 있는 초인플레이션 경제의 통화가 아님

(3) 연결재무제표 작성 시 초인플레이션 상황의 해외사업장에 대한 경영성과와 재무상태를 표시통화로 환산

□(최종결정) 회사는 초인플레이션 해외사업장에 대한 환산에서 발생하는 외환차이*를 기타포괄손익으로 인식

*외환차이 : 특정 통화로 표시된 금액을 변동된 환율을 사용하여 다른 통화로 환산할 때 생기는 차이(IAS 21 문단 8)

◦ 해당 외환차이는 수익 또는 비용의 정의를 충족하므로 자본에 직접 인식하지 않으며,

- 환율의 변동이 현재와 미래의 영업현금흐름에 직접적으로 영향을 미치지 않기 때문에(IAS 21 문단 41) 당기손익으로 인식하지 않음

◦ 재작성 후 환산법의 두 효과 중 ① 환산효과만 외환차이의 정의를 충족한다고 보거나 ②재작성효과와 환산효과 모두 외환차이의 정의를 충족한다고 보는 두 가지 견해 모두 가능

①환산효과만 외환차이의 정의를 충족한다고 볼 경우 환산효과는 기타포괄손익으로 인식하며, 재작성효과는 자본에 직접 반영(IAS 29 문단 25)

②재작성효과와 환산효과 모두 외환차이의 정의를 충족한다고 볼 경우 두 효과 모두 기타포괄손익으로 인식

【 (참고) 관련 국제회계기준 】

◇(IAS 21 문단 41) 문단 39⑶에서 언급한 외환차이의 발생원인은 다음과 같다.

⑴ 수익과 비용은 해당 거래일의 환율로 환산하고 자산과 부채는 마감환율로 환산한다.

⑵ 순자산의 기초 잔액을 전기의 마감환율과 다른 마감환율로 환산한다. 이 환율의 변동은 현재와 미래의 영업현금흐름에 직접적으로 영향을 미치지 않거나 거의 미치지 않으므로 이러한 외환차이는 당기손익으로 인식하지 아니한다. 외환차이의 누계액은 해외사업장이 처분될 때까지

자본의 별도 항목으로 표시한다. 보고기업이 지분을 전부 소유하고 있지는 않지만 연결실체에 포함되는 해외사업장과 관련된 외환차이 중 비지배지분으로 인해 발생하는 외환차이의 누계액은 연결재무상태표의 비지배지분으로 배분하여 인식한다.

◇(IAS 21 문단 42) 기능통화가 초인플레이션 경제의 통화인 경우 경영성과와 재무상태를 기능통화와 다른 표시통화로 환산하는 방법은 다음과 같다.

⑴ 모든 금액(즉, 자산, 부채, 자본항목, 수익과 비용. 비교표시되는 금액 포함)을 최근 재무상태표 일자의 마감환율로 환산한다.

⑵ 다만, 금액을 초인플레이션이 아닌 경제의 통화로 환산하는 경우에 비교표시되는 금액은 전기에 보고한 재무제표의 금액(즉, 전기 이후의 물가수준변동효과나 환율변동효과를 반영하지 않은 금액)으로 한다.

◇(IAS 21 문단 43) 기능통화가 초인플레이션 경제의 통화인 경우 문단 42의 환산방법을 적용하기 전에 기업회계기준서 제1029호에 따라 재무제표를 재작성한다. 다만, 초인플레이션이 아닌 경제의 통화로 환산하여 비교표시된 금액은 재작성하지 아니한다(문단 42⑵ 참조). 초인플레이션 상태에서 벗어나게 되어 기업회계기준서 제1029호에 따라 더 이상 재무제표를 재작성하지 않는 경우에는 재무제표의 재작성을 중지한 날의 물가수준으로 재작성한 금액을 표시통화로 환산하기 위한 역사적원가로 사용한다.

◇(IAS 29 문단 25) 이 기준서를 처음으로 적용하는 회계기간의 말과 후속 회계기간에 모든 자본의 구성요소는 회계기간의 기초 또는, 불입일이 더 늦을 경우, 불입일부터 일반물가지수를 적용하여 재작성한다. 회계기간 중 자본을 구성하는 요소의 변동은 기업회계기준서 제1001호에 따라 공시한다.

(3) 해외사업장이 초인플레이션 상황이 되기 전 발생했던 누적 외환차이

□ (질의) 해외사업장이 초인플레이션 상황이 되기 전, 해외사업장의 환산으로 발생했던 누적 외환차이 누계액의 표시방법

◦초인플레이션 상황이 되었을 때, 기타포괄손익으로 인식했던 해외사업장 외환차이 누계액을 자본내 다른항목(이익잉여금 등)으로 대체할 것인지 여부

□(최종결정) 초인플레이션 상황이 되기 전까지 발생한 해외사업장에 대한 누적 외환차이 누계액은 해외사업장을 처분 또는 일부 처분하기 전까지는 재분류하지 않고 기타포괄손익으로 표시

◦해외사업장 외환차이 누계액은 해외사업장을 처분하는 경우에 당기손익으로 재분류 (IAS 21 문단 48, 48C)

【 (참고) 관련 국제회계기준 】

◇(IAS 21 문단 48) 해외사업장을 처분하는 경우에는 기타포괄손익과 별도의 자본항목으로 인식한 해외사업장관련 외환차이의 누계액은 해외사업장의 처분손익을 인식하는 시점에 (재분류조정으로) 자본에서 당기손익으로 재분류한다(기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’ 참조).

◇(IAS 21 문단 48C) 해외사업장을 포함한 종속기업을 일부 처분시 기타포괄손익에 인식된 외환차이의 누계액 중 비례적 지분을 그 해외사업장의 비지배지분으로 재귀속시킨다. 이 외의 경우에는 해외사업장을 일부 처분한 때에 기타포괄손익에 인식된 외환차이의 누계액 중 비례적 지분만을 당기손익으로 재분류한다.

(4) 해외사업장이 초인플레이션 상황이 되었을 때 비교 표시되는 금액의 표시

□(질의)해외사업장이 초인플레이션 상황이 되었을 때, 해외사업장의 연차 또는 중간 재무제표에 비교표시되는 금액의 재작성 여부

□ (최종결정) 해외사업장이 초인플레이션 상황이 되었을 때 연차 또는 중간 재무제표에 비교표시되는 금액은 재작성하지 않음

◦ 재무제표를 초인플레이션이 아닌 경제의 통화로 환산하는 경우 비교표시되는 금액은 전기에 보고했던 재무제표 금액에 해당(IAS 21 문단 42(b))

【 (참고) 관련 국제회계기준 】

◇(IAS 21 문단 42) 기능통화가 초인플레이션 경제의 통화인 경우 경영성과와 재무상태를 기능통화와 다른 표시통화로 환산하는 방법은 다음과 같다.

⑴ 모든 금액(즉, 자산, 부채, 자본항목, 수익과 비용. 비교표시되는 금액 포함)을 최근 재무상태표 일자의 마감환율로 환산한다.

(5) 계약 이행을 위한 교육훈련원가

□(질의) 계약을 이행하기 위해 지출하는 교육훈련원가를 자산으로 인식할지, 발생시점에 비용으로 인식할지 여부

※ 질의에 제시된 사실관계

(1) 회사는 고객과 IFRS 15(고객과의 계약에서 생기는 수익) 적용범위에 해당하는 아웃소싱 용역 공급 계약을 체결

(2) 회사는 아웃소싱 용역 공급을 위해 종업원을 대상으로 교육훈련원가* 지출

* 회사는 교육훈련으로부터 발생하는 미래경제적효익에 대해 충분한 통제를 가지지 않으며(IAS 38 문단15), 교육훈련활동을 IFRS 15상 수행의무로 식별하지 않음

(3) 회사는 계약시점의 회사의 종업원 및 고객의 영업확장에 따라 회사가 추가 고용한 종업원에 대한 교육훈련원가를 고객에게 청구할 수 있음

□(최종결정) 회사는 고객과의 계약을 이행하기 위해 지출한 교육훈련원가를 발생시점에 비용으로 인식하여야 함

◦계약 이행을 위한 원가가 다른 기준서*의 적용범위에 포함되는 경우 해당 기준서에 따라 회계처리(IFRS 15 문단 95, BC307)

*예: IAS 2(재고자산), IAS 16(유형자산), IAS 38(무형자산)

- 교육훈련에 대한 지출은 IAS 38(무형자산)을 적용하며, 해당 지출이 미래경제적효익을 얻기 위해 발생하더라도 인식할 자산이 획득 또는 창출되지 않으므로 발생시점에 비용으로 인식(IAS 38 문단 69)

- 교육훈련원가는 IAS 38을 적용하므로, IFRS 15에 따라 자산으로 인식할 수 있는 계약이행원가 여부 판단은 불필요

【 (참고) 관련 국제회계기준 】

◇(IAS 38 문단 5) 이 기준서는 광고, 교육훈련, 사업개시, 연구와 개발활동 등에 대한 지출에 적용한다. 연구와 개발활동의 목적은 지식의 개발에 있다. 따라서 이러한 활동으로 인하여 물리적 형체(예: 시제품)가 있는 자산이 만들어지더라도, 그 자산의 물리적 요소는 무형자산 요소 즉, 그 자산이 갖는 지식에 부수적인 것으로 본다.

◇(IAS 38 문단 15)기업은 숙련된 종업원으로 구성된 팀을 보유할 수 있고, 교육훈련을 통하여 습득된 미래경제적효익을 가져다 줄 수 있는 종업원의 기술 향상을 식별할 수 있다. 기업은 또한 그러한 숙련된 기술을 계속하여 이용할 수 있을 것으로 기대할 수 있다. 그러나 기업은 숙련된 종업원이나 교육훈련으로부터 발생하는 미래경제적효익에 대해서는 일반적으로 무형자산의 정의를 충족하기에는 충분한 통제를 가지고 있지 않다. 이와 유사한 이유로 특정 경영능력이나 기술적 재능도 그것을 사용하여 미래경제적효익을 확보하는 것이 법적 권리에 의하여 보호되지 않거나 무형자산 정의의 기타 요건을 충족하지 않는다면 일반적으로 무형자산의 정의를 충족할 수 없다.

◇(IAS 38 문단 69)경우에 따라서는, 미래경제적효익을 얻기 위해 지출이 발생하더라도 인식할 수 있는 무형자산이나 다른 자산이 획득 또는 창출되지 않는다. 재화가 제공되는 경우, 기업은 그 재화를 이용할 수 있는 권리를 갖게 될 때 그러한 지출을 비용으로 인식한다. 용역이 제공되는 경우, 기업이 그 용역을 제공받을 때 그러한 지출을 비용으로 인식한다. 예를 들면, 사업결합의 일부로 취득하는 경우를 제외하고는 연구활동을 위한 지출은 발생시점에 비용으로 인식한다(문단 54 참조). 발생시점에 비용으로 인식하는 지출의 다른 예는 다음과 같다. (중략)

⑵ 교육 훈련을 위한 지출 (이하 생략)

◇(IFRS 15 문단 95) 고객과의 계약을 이행할 때 드는 원가가 다른 기업회계기준서의 적용범위(예: 기업회계기준서 제1002호 '재고자산‘, 제1016호 '유형자산’, 제1038호 '무형자산‘)에 포함되지 않는다면, 그 원가는 다음 기준을 모두 충족해야만 자산으로 인식한다. (이하 생략)

◇(IFRS 15 문단 BC307)IASB와 FASB가 모든 원가 규정을 포괄적으로 다시 고려하지는 않기로 결정하였기 때문에, IFRS 15 문단 91~98에서는 그 밖의 기준서의 적용범위에 포함되지 않는 계약원가의 회계처리를 규정한다. 따라서 다른 기준서에서 특정원가를 자산으로 인식하지 못하게 한다면, IFRS 15에 따라 자산을 인식할 수 없다(예: IFRS에서는 제품 수요가 형성되는 동안 생기는 최초 영업손실은 계속 IAS 16 문단 20⑵에 따라 회계처리할 것이고 US GAAP에서는 장기 공급 약정에 따라 생산하기 전의 원가는 계속 ASC 문단 340-10-25-5~25-8에 따라 회계처리할 것이다).