前言:
公司設立或辦理現金增資時,實務上有時會有某些股東為了特定原因,由自己繳納股款,但股權卻登記在他人名下之情況,分析股權借名登記主要常見的理由,不外乎有下列幾項:
(一) 高所得者利用低所得者名義逃漏所得稅
(二) 股東因身分敏感不能也不願曝光
(三) 規劃上市(櫃)之公司分散股權,增加股東人數借名登記,節省稅負,又可未來轉讓時不受規範及限制。
(四) 家族成員提早規劃財產,長輩出資,登記股權在後輩名下,唯生前財產規劃轉移時, 又將借名登記股權納入財產分配範圍內。
(五) 其他為了某種特殊目的,而借名登記
事實上,不管為了節省稅負或不願曝光等任何目的,股權借名登記都已有違反稅法規定之嫌,且會衍生不少的其他問題,股東若要做出規劃,必須慎重評估其後果,茲將股權借名登記之稅務問題及可能產生之問題,列示說明如下:
一、股款繳納資金來源之稅務問題
股款之繳納係實際出資人而股份卻登記在借名登記之人,若被稽徵機關查核發現,通常會有下列三種方式處理:
- 視為贈與課徵贈與稅:
遺贈稅法第五條第三款規定,以自己之資金無償為他人購置財產者,其資金視同贈與論,課徵贈與稅,又遺贈稅法第四條第二項規定,所稱贈與係指財產所有人以自己之財產無償給予他人,經他人允受而生效力之行為。
股款繳納由實際出資人(實質股東),而股份登記為他人所有(借名股東),若稽徵機關查核發現,可能依遺贈稅法相關規定,認定為實際出資人贈與予借名股東而課徵贈與稅。
- 視為資金借貸,課徵所得稅:
股款繳納由實際出資人,而股份登記為借名股東,若稽徵機關查核發現,可能認定為係實際出資人(實質股東)將資金貸予借名股東,而依期間對實際出資人設算利息收入,課徵個人綜合所得稅。雖然依稅法規定對個人而言,係採現金收付制,所得必須俟現金收付實現才課徵,然因個人不像法人必須依規定記帳,因此稽徵機關難以證明有無資金收付,故以推定方式核課。以此方式處理,稽徵機關會持續追蹤借名股東將資金返還實質股東,設算利息收入才會停止。
- 承認借名登記,回歸實質股東課稅:
若稽徵機關查核結果確認股權借名登記之事實,則會要求將股份回歸轉回登記為實質股東,若以往年度已有股利所得發生者,則亦應相對回歸,而補課實際出資人之漏列股利所得稅款並裁處分散所得罰款。
二、未來獲配股利之稅務問題
公司創設或辦理現金增資時,實質股東繳納股款,股權登記在借名股東名下,只要金額不是過大,通常不易被稽徵機關選案查核發現,這也就是為何借名股東仍然普遍存在的原因。雖然借名股東在借名登記時沒被查核發現,但不代表未來就不會再有問題,相反地,隨著公司經營獲利,未來年度公司發放股利,借名登記股權又會產生另一些稅務問題。
- 借名股東獲配股利返還實質股東之稅務問題:
公司盈餘分配係按基準日股東名簿所載之股東為分配對象,亦即為借名股東, 借名股東獲配現金股利後,必然將股利返還給實質股東。在返還過程,若被稽徵機關選案查核,同樣稽徵機關可能會採取如上所述的三種處理方式,包括視為借名股東贈與給實質股東課贈與稅,其次也可能視為借名股東資金貸予實質股東設算利息收入,當然若發現借名登記全貌,則將以回歸實際情況,課以實質股東應負擔之綜合所得稅,並處漏稅罰款。
- 借名股東獲配股利負擔稅負,由實質股東負責之稅務問題:
借名股東獲配股利會造成其個人綜合所得稅負增加,通常增加之稅負差額,必然由實質股東負擔,甚至實質股東會給借名股東若干借名登記之額外補貼。此一現象若被稽徵機關發現,除股權登記必須回歸,實質股東需按逃漏所得稅補稅並裁處罰鍰外,借名股東收到的借名登記額外補貼也可能被視為逃漏所得稅,而補稅加罰,或者也可能被視為實質股東贈與借名股東款項課贈與稅,當然也可主張係資金借貸設算利息收入,唯設算利息收入必須設算至資金返還日止。
三、未來股權轉讓回歸之稅務問題:
公司設立時借名股東持有股份金額可能不是很大,但隨著公司營運的成長逐年盈餘配股增資,時間一久借名股份愈來愈大,實質股東遲早會想把借名股份回歸為己有或轉為兒女所有,以免夜長夢多,萬一借名股東過世可能會產生其他問題。股份回歸看似簡單,即將借名股份依淨值轉回實質股東或其兒女名下,繳交千分之三證券交易稅即可,但若整個股份轉讓沒有資金流程,或者雖有資金流程,但資金係由實質股東支付,資金最後又回到實質股東或其指定之銀行戶頭。這種股份轉讓很容易被稽徵機關選樣調查發現,若被稽徵機關查核發現,則可能以下列方式處理:
- 視為贈與課徵贈與稅:
視為借名股東贈與股份價款予實質股東或其兒女,而課贈與稅。
- 視為資金借貨而設算利息課徵所得稅:
視為款項未付,實質股東積欠借名股東股份出售價款,並就此款項依積欠時間設算借名股東利息收入課徵所得稅,然若採此方式處理,稽徵機關必定持續追踪,直到資金返還至借名股東帳戶日為止,再停止設算利息補稅。
- 依實質課稅原則回歸實質出資者課徵所得稅:
稽徵機關若查核發現確定為借名登記,則可能回歸至設立時就認定股份屬實際出資者,因此,歷年來之股利收入皆需回歸至實質股東名下,補徵實際出資者之所得稅,另還會依分散所得裁處所漏稅額一倍之罰款,並要求股權正式轉讓回歸至實質股東名下。
四、未來借名股東之遺產稅問題:
公司設立以他人名義登記為股東,原本係為規避稅負或特定目的,但最怕的是,借名股東若突然過世可能來不及轉讓回歸產生遺產繼承問題,或雖於重病期間時予以轉讓回歸,但仍會產生借名股東遺產稅申報及繼承之問題(被繼承人死亡前兩年財產的異動皆會被國稅局列入查核範圍),可能因此牽涉極為廣泛且複雜,包括借名股東之股份價值是否應納入遺產稅申報,實質股東是否應負擔遺產稅款項以及遺產稅申報完成後如何回歸,甚至會引起糾紛訴訟,例如借名股東繼承者主張為其所有不願承認借名登記,因而必須打訴訟官司,主張借名登記以取回股權,這也是一些利用借名股東來避稅等特定目的時所始料未及。
五、其他問題:
利用借名股東除了會有上述相關之稅務問題外,還有若干非稅務之問題,不得不重視:
- 股份確保問題:
借名股東若本身因故向銀行融資無法償還,或刷爆信用卡,或為他人保證產生問題,則銀行可能扣押借名股東之財產,包括借名股份,就算登記在借名股東之股份已有保全措施,但還是會造成相當大的麻煩,可能因銀行之扣押而無法自由處分等。
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傷害借名股東問題:
股份登記在借名股東名下,造成借名股東名下有財產,有股利收入,而影響借名股東申請老年年金,貧戶補助款等資格,無形中傷害到借名股東之權益,這也是使用借名股東前應詳加考量的。
六、結論:
股權借名登記是涉嫌違反稅法的一種漏稅行為,甚至可能違反洗錢防治法,處理不當可能不只補稅罰款了事,恐怕也有可能涉及洗錢防治法之相關刑責。除了違反法令外, 借名登記牽涉層面廣,包括股權回歸的處理、借名股東死亡、股權的確保處理等等,再再都有其複雜度,因此,將股權規劃在他人名下實非適宜。若已將股權登記在他人名下,且尚未被稽徵機關查核發現者,可考慮下列二項原則,予以主動回歸:
- 主動申報回歸:
準備好借名登記相關之證明文件證據,包括資金流程、協議書等,主動向稽徵機關申請更正申報並補繳稅款,依稅捐稽徵法規定,自動補報可加計利息免罰,避免時間累積愈久金額愈大,愈難回歸,回歸成本及風險越大。
- 分年分次小額回歸:
將借名登記之股權分年分次以贈與方式回歸,即借名股東申報贈與,將借名登記股權贈與給實質股東,並繳納贈與稅,亦或以分年分次小額股權買賣方式,將借名登記股權轉讓回歸至實質股東名下。