股權借名登記之稅務問題探討

國富浩華聯合會計師事務所蘇炳章會計師

前言：

公司設立或辦理現金增資時，實務上有時會有某些股東為了特定原因，由自己繳納股款，但股權卻登記在他人名下之情況，分析股權借名登記主要常見的理由，不外乎有下列幾項：

(一) 高所得者利用低所得者名義逃漏所得稅
(二) 股東因身分敏感不能也不願曝光
(三) 規劃上市(櫃)之公司分散股權，增加股東人數借名登記，節省稅負，又可未來轉讓時不受規範及限制。
(四) 家族成員提早規劃財產，長輩出資，登記股權在後輩名下，唯生前財產規劃轉移時，又將借名登記股權納入財產分配範圍內。
(五) 其他為了某種特殊目的，而借名登記

事實上，不管為了節省稅負或不願曝光等任何目的，股權借名登記都已有違反稅法規定之嫌，且會衍生不少的其他問題，股東若要做出規劃，必須慎重評估其後果，茲將股權借名登記之稅務問題及可能產生之問題，列示說明如下：

一、股款繳納資金來源之稅務問題

股款之繳納係實際出資人而股份卻登記在借名登記之人，若被稽徵機關查核發現，通常會有下列三種方式處理：

視為贈與課徵贈與稅：
遺贈稅法第五條第三款規定，以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金視同贈與論，課徵贈與稅，又遺贈稅法第四條第二項規定，所稱贈與係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。
股款繳納由實際出資人(實質股東)，而股份登記為他人所有(借名股東)，若稽徵機關查核發現，可能依遺贈稅法相關規定，認定為實際出資人贈與予借名股東而課徵贈與稅。
視為資金借貸，課徵所得稅：
股款繳納由實際出資人，而股份登記為借名股東，若稽徵機關查核發現，可能認定為係實際出資人(實質股東)將資金貸予借名股東，而依期間對實際出資人設算利息收入，課徵個人綜合所得稅。雖然依稅法規定對個人而言，係採現金收付制，所得必須俟現金收付實現才課徵，然因個人不像法人必須依規定記帳，因此稽徵機關難以證明有無資金收付，故以推定方式核課。以此方式處理，稽徵機關會持續追蹤借名股東將資金返還實質股東，設算利息收入才會停止。
承認借名登記，回歸實質股東課稅：
若稽徵機關查核結果確認股權借名登記之事實，則會要求將股份回歸轉回登記為實質股東，若以往年度已有股利所得發生者，則亦應相對回歸，而補課實際出資人之漏列股利所得稅款並裁處分散所得罰款。

二、未來獲配股利之稅務問題

公司創設或辦理現金增資時，實質股東繳納股款，股權登記在借名股東名下，只要金額不是過大，通常不易被稽徵機關選案查核發現，這也就是為何借名股東仍然普遍存在的原因。雖然借名股東在借名登記時沒被查核發現，但不代表未來就不會再有問題，相反地，隨著公司經營獲利，未來年度公司發放股利，借名登記股權又會產生另一些稅務問題。

借名股東獲配股利返還實質股東之稅務問題：
公司盈餘分配係按基準日股東名簿所載之股東為分配對象，亦即為借名股東，借名股東獲配現金股利後，必然將股利返還給實質股東。在返還過程，若被稽徵機關選案查核，同樣稽徵機關可能會採取如上所述的三種處理方式，包括視為借名股東贈與給實質股東課贈與稅，其次也可能視為借名股東資金貸予實質股東設算利息收入，當然若發現借名登記全貌，則將以回歸實際情況，課以實質股東應負擔之綜合所得稅，並處漏稅罰款。
借名股東獲配股利負擔稅負，由實質股東負責之稅務問題：
借名股東獲配股利會造成其個人綜合所得稅負增加，通常增加之稅負差額，必然由實質股東負擔，甚至實質股東會給借名股東若干借名登記之額外補貼。此一現象若被稽徵機關發現，除股權登記必須回歸，實質股東需按逃漏所得稅補稅並裁處罰鍰外，借名股東收到的借名登記額外補貼也可能被視為逃漏所得稅，而補稅加罰，或者也可能被視為實質股東贈與借名股東款項課贈與稅，當然也可主張係資金借貸設算利息收入，唯設算利息收入必須設算至資金返還日止。

三、未來股權轉讓回歸之稅務問題：

公司設立時借名股東持有股份金額可能不是很大，但隨著公司營運的成長逐年盈餘配股增資，時間一久借名股份愈來愈大，實質股東遲早會想把借名股份回歸為己有或轉為兒女所有，以免夜長夢多，萬一借名股東過世可能會產生其他問題。股份回歸看似簡單，即將借名股份依淨值轉回實質股東或其兒女名下，繳交千分之三證券交易稅即可，但若整個股份轉讓沒有資金流程，或者雖有資金流程，但資金係由實質股東支付，資金最後又回到實質股東或其指定之銀行戶頭。這種股份轉讓很容易被稽徵機關選樣調查發現，若被稽徵機關查核發現，則可能以下列方式處理：

視為贈與課徵贈與稅：
視為借名股東贈與股份價款予實質股東或其兒女，而課贈與稅。
視為資金借貨而設算利息課徵所得稅：
視為款項未付，實質股東積欠借名股東股份出售價款，並就此款項依積欠時間設算借名股東利息收入課徵所得稅，然若採此方式處理，稽徵機關必定持續追踪，直到資金返還至借名股東帳戶日為止，再停止設算利息補稅。
依實質課稅原則回歸實質出資者課徵所得稅：
稽徵機關若查核發現確定為借名登記，則可能回歸至設立時就認定股份屬實際出資者，因此，歷年來之股利收入皆需回歸至實質股東名下，補徵實際出資者之所得稅，另還會依分散所得裁處所漏稅額一倍之罰款，並要求股權正式轉讓回歸至實質股東名下。

四、未來借名股東之遺產稅問題：

公司設立以他人名義登記為股東，原本係為規避稅負或特定目的，但最怕的是，借名股東若突然過世可能來不及轉讓回歸產生遺產繼承問題，或雖於重病期間時予以轉讓回歸，但仍會產生借名股東遺產稅申報及繼承之問題（被繼承人死亡前兩年財產的異動皆會被國稅局列入查核範圍），可能因此牽涉極為廣泛且複雜，包括借名股東之股份價值是否應納入遺產稅申報，實質股東是否應負擔遺產稅款項以及遺產稅申報完成後如何回歸，甚至會引起糾紛訴訟，例如借名股東繼承者主張為其所有不願承認借名登記，因而必須打訴訟官司，主張借名登記以取回股權，這也是一些利用借名股東來避稅等特定目的時所始料未及。

五、其他問題：

利用借名股東除了會有上述相關之稅務問題外，還有若干非稅務之問題，不得不重視：

股份確保問題：
借名股東若本身因故向銀行融資無法償還，或刷爆信用卡，或為他人保證產生問題，則銀行可能扣押借名股東之財產，包括借名股份，就算登記在借名股東之股份已有保全措施，但還是會造成相當大的麻煩，可能因銀行之扣押而無法自由處分等。
傷害借名股東問題：
股份登記在借名股東名下，造成借名股東名下有財產，有股利收入，而影響借名股東申請老年年金，貧戶補助款等資格，無形中傷害到借名股東之權益，這也是使用借名股東前應詳加考量的。

六、結論：

股權借名登記是涉嫌違反稅法的一種漏稅行為，甚至可能違反洗錢防治法，處理不當可能不只補稅罰款了事，恐怕也有可能涉及洗錢防治法之相關刑責。除了違反法令外，借名登記牽涉層面廣，包括股權回歸的處理、借名股東死亡、股權的確保處理等等，再再都有其複雜度，因此，將股權規劃在他人名下實非適宜。若已將股權登記在他人名下，且尚未被稽徵機關查核發現者，可考慮下列二項原則，予以主動回歸：

主動申報回歸：
準備好借名登記相關之證明文件證據，包括資金流程、協議書等，主動向稽徵機關申請更正申報並補繳稅款，依稅捐稽徵法規定，自動補報可加計利息免罰，避免時間累積愈久金額愈大，愈難回歸，回歸成本及風險越大。
分年分次小額回歸：
將借名登記之股權分年分次以贈與方式回歸，即借名股東申報贈與，將借名登記股權贈與給實質股東，並繳納贈與稅，亦或以分年分次小額股權買賣方式，將借名登記股權轉讓回歸至實質股東名下。