擴大書面審核制度在數位經濟時代下之興革建議

壹、 前言

　　營利事業所得稅申報制度能否成功，繫於二方面，其一，是營利事業能否自動誠實申報；其二，則在於稽徵機關對所得資料能否確實掌握。現行營利事業所得稅決算申報方式分為擴大書面審核申報及非擴大書面審核申報，依據財政部財政資訊中心最新統計資料，104年度全國營利事業所得稅結算申報案件中，採擴大書面審核申報件數高達593,685件，占全部申報件數844,652件之62％，顯見採擴大書面審核方式申報之普遍性。

　　再者，依經濟部中小企業白皮書統計，104年度台灣總企業家數約141萬餘家，中小企業約有138萬家（按經濟部統計之中小企業，係依「中小企業認定標準」，即製造業、營造業、礦業及土石採取業之實收資本額在新台幣8,000萬元（含）以下；其他行業前一年營業額在新台幣1億元（含）以下），占全體企業家數的97.69％（106年度中小企業143萬餘家，占全體家數的97.7％，註1）營收比例上，中小企業與大企業占整體營收比例，104年及106年各是30.36％比69.64％及30.22％比69.78％，約略是3成比7成。以104年度資料分析，若將經濟部統計的中小企業，其中資本額超過3,000萬元者為24,175家，占總家數的1.71％，營收約占整體企業營收的3.69％，此部分家數與營收調整至經濟部數據的大企業之後，則資本額3,000萬元以下免委託會計師稅簽或可直接適用擴大書審或免辦理營所稅申報的小規模營利事業等中小企業，占全體總企業家數的95.98％（97.69％-1.71％），營收占企業全體營收的26.67（30.36％-3.69％）。進一步將資本額3,000萬元以下的中小企業對照稽徵機關營所稅申報資料中非會計師簽證的普通案件及擴大書審案件，可以發現非經會計師簽證的普通案件與擴大書審案件，雖占營所稅申報案件數量的絕大多數（104年度，82.29％），但僅貢獻不到15％的營所稅負（14.38％），其中超過一半以上的營所稅負還是由營收超過3,000萬元的普通案件所貢獻，擴大書審雖占6成以上申報案件，卻僅貢獻5％的營所稅負，所負擔的營所稅與其營收有明顯不相當情況。可能的原因有：一部分中小企業「實際經營上」係微利或虧損狀態，一部分中小企業「營所稅申報上」係微利或虧損狀態。前者屬於市場競爭淘汰之問題，後者則值得我們從稅捐負擔的公平性與稅制設計的中立性，加以深入探討（註2）。

貳、 擴大書面審核制度推行已近50年的沿革

　　民國59年，由於經濟環境大幅變遷，工商業日趨發達，結算申報案件大幅成長，稽徵人力不足，台北國稅局研議全年營業額在100萬元以下之營利事業，結算申報書表齊全，符合下列情形之一者，予以書面審核，不再調閱帳簿憑證：(1)申報所得額已達各該業所得額標準者。(2)申報所得額達3年來每年核定最高所得額比率者。(3)以前年度所得額經按同業利潤標準核定，而該年度申報純益率在10％以上者。

上開辦法經財政部60年1月19日台財稅第30422號令准續辦1年。台北國稅局於59年度及60年度，就全年營業額在100萬元以下案件實施書面審核，不再調閱帳冊憑證。由於可簡化稽徵人力，又有益稅收，財政部同意該局續辦，便於61年間擬訂「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件要點」，明訂營業額在500萬元以下適用，此即為擴大書審之起源，從此正式開啟擴大書面審核之申報制度。財政部並於66年度擴大至1,000萬元以下之營利事業，67年度為2,000萬元以下，68年度擴大至凡全年營業收入淨額及非營業收入合計在3,000萬元以下之營利事業，72年度擴大凡全年營業收入淨額及非營業收入（不包括土地及其定著物之交易增益暨依法免計入所得課稅之所得額）合計在新臺幣4,000萬元以下之營利事業，至82年度其適用範圍又調降為3,000萬元以下。此後財政部每年度增修要點內容，並推行至全國。

　　
擴大書審制度續用至今已近50年，以往徵納兩便，看似雙贏的方便稅制，在商業經營模式變化快速，資料已數位化，此刻，允宜以新思維回頭檢視其定位及是否繼續存在。

參、 擴大書審實施要點有違反依法律課稅原則之疑義

　　擴大書審制度之依據為每年度財政部核定之「營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」（以下簡稱「擴大書審要點」）。最新（107）年度，要點第2點規定，其適用條件為：(1)全年營業收入淨額及非營業收入合計在3,000萬元以下；(2)年度結算申報、書表齊全；(3)自行依法調整之純益率在標準以上；(4)申報期限截止前繳清應納稅款者，即應就其申報案件書面審核。計算公式為：（營收淨額＋業外收入）×擴大書審純益率×營所稅率20％＝應納稅額。

相對地，營利事業的營收淨額與非營業收入在3,000萬元以上者，則可適用所得額標準，依所得稅法第83條第1項規定，營利事業申報之所得額如在所得額標準以上，除非申報異常或逃漏稅情事，否則即以原申報額為準，不再個別調帳查核。

財政部也依照行業別，每年頒有「營利事業各業所得額暨同業利潤標準」，揭示各行業之擴大書審純益率標準、所得額標準與同業利潤標準，以107年度鈕扣製造業（3392-12）來說，分別是6％、9％、11％。法源基礎上，所得額標準與同業利潤標準各有所得稅法第80條與第83條的明文授權，前者授權稽徵機關得在營利事業申報超過所得額標準後，免去調帳查核，後者針對營利事業怠於提示帳簿文憑或帳證不全情形，授權稽徵機關得以同業利潤標準（視情況使用毛利率、費用率或淨利率）來核定所得額。

擴大書審要點不論在法源位階，以及規範內容上，都有牴觸依法律課稅的疑義。擴大書審要點第1點規定：「為簡化稽徵作業，推行便民服務，特訂定本要點。」並未明確指出授權的基礎何在，退而求其次，認定其授權基礎應是所得稅法第80條第5項：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」然而，此項規定之性質僅是「概括授權」；再者，擴大書審要點的規範內容係針對符合條件的營利事業，容許按照低於「所得額標準」的「擴大書審純益率標準」，來計算所得額，並比照所得額標準書面審核，例如營業額3,000萬元以下的鈕扣製造業（3392-12）即可按6％申報所得額，較所得額標準9％低了3個百分點。所得稅法「概括授權」的擴大書審要點較「明確授權」的所得標準更加優惠，規範性質上已經不是單純的行政機關內規（行政規則）而已，而是具有拘束稽納雙方納稅與核課的法規命令。事實上，擴大書審要點提供了一個比所得額標準更加優惠的稅制，有違反稅捐優惠必須有法律明文授權的租稅法律主義之疑義。

肆、 擴大書審有背離量能課稅原則之嫌疑

　　擴大書審制度至今已近50年，當初訂定目的係為簡化稽徵業務及推行便民服務。隨著時間環境遷移，從歷年來擴大書審案件所負擔的營所稅與營收顯不相當之情況看，擴大書面審核制度似已成為帳證不全企業的保護傘。雖然稽徵機關訂定書面審核案件抽查辦法，輔以抽查制度嚇阻取巧者，但因查核人力有限，抽查比例甚低，且選案查核時，因成本效益考量傾向選擇查核營業額較高者，如不幸被稽徵機關抽查，營利事業亦可選擇不提示帳簿憑證，同意依所得稅法第83條按同業利潤標準核定其所得額，營利事業只要補繳少許稅額，例如營業額2,800萬元之鈕扣製造公司，只要補繳28萬元（計算式：2,800萬元×(11％－6％)×20％＝28萬元），即可換得結案。此或為擴大書審制度在實施近50年以後，成為申報營利事業所得稅之主流，全國60％以上之營利事業選擇採用之主因。擴大書審制度導致與所得稅課徵首重誠實申報的目標背道而馳，如前所述，有侵害量能課稅的公平原則之嫌疑。長期以來也給予中小企業誘因，無意願建立應有的會計制度。

伍、 擴大書審制度無助於財稅會計專業人員之養成及長遠的發展

　　全國各大專院校財經科系每年培育許多會計財稅人才，政府亦設有會計專門職業人員考試，企業聘請財會人員處理帳務稅務及委託會計師查核簽證，均可發揮財務正確性及可信度的效果，擴大書審制度卻抹煞了這樣的機制。不僅中小企業的財會人力需求縮減，年輕學子苦讀考上會計師、記帳士，也難有寬闊的執業空間（營所稅會計師簽證申報案件不到10％），更甚者，擴大書審案件相對其他申報案件簡易，業者流血砍價競搶客戶，均無助於財會專業長遠的正向發展。依據教育部統計簡訊（104年10月1日第40號，註3），98至103學年大學院校各系所變化情形，會計系所學生有流失現象，103學年度會計系學生人數（共18,170人）排名，亦較98學年退步一名。再者，107年間，吾人與來訪之國立台北商業大學財經學院蕭幸金院長（現任副校長）交流，得知許多財經科系畢業生職涯取向已不從事會計及審計工作，均可印證。

陸、 財政部因應數位時代早已著手建立大數據查核之前期準備工作

　　商業模式不斷翻轉，政府查稅的手段也跟上科技發展的腳步，以體現稅制的公平性。發展大數據查稅之經驗，係透過整合財政、工商、金融、社保等單位聯網，稅務資料一覽無遺，歐洲國家採用大數據來查稅，發展進程分為4大階段：（1）稅務數位化：從電子檔案、電子表單、跨單位比對數據、電子審計，就是把目前的紙本或電子發票轉換為數位化文件。（2）設計電子表單：納稅人可在線上直接填寫。（3）跨單位數據比對：交叉比對公私部門連線系統內的課稅數據，找出異常情況，進一步查核或追稅。（4）電子查核時代：納稅人報稅、稽徵機關查稅、發現異常、發出補稅單等動作，都可由電腦進行，減少人工作業。中國大陸自1994年發展「金稅三期計畫」以來，目前已經到達第3、第4階段。民國102年間，我國財政部已建置「賦稅資訊系統整合再造計畫」完成新一代稅務資訊系統並上線使用，該系統引進許多商業智慧與資料探勘等大數據資料分析工具，並運用「雲端」技術，將軟、硬體集中化規劃設計，讓稅務資料的應用分析更具彈性與便利性。

目前台灣已經發展至第2階段的電子表單，第4階段也已開始；第3階段雖作得較少，持續進展也是可預期之事。目前各地國稅局的查稅電腦聯網系統已有串聯，只要再加上大數據技術，除了提高行政效率，服務民眾及企業之外，也可提高查稅效率，不管是企業、個人逃漏稅，都將無所遁形。營利事業透過擴大書面審查方式申報營所稅，藉以逃避建立健全的會計制度及如實反映營收損益，將面臨大數據查稅日漸成熟之挑戰。

柒、 代結論

　　50年前財政部推動擴大書審制度，有其時代背景。當時百業興隆，結算申報全賴人力申請及審查，查稅人力不足，一件一件審查不符稽徵經濟，故創設此一權宜稅制。不容否認，擴大書審有其方便性，亦為營業額相對較小之微型企業所需要，按營業收入之6％（各業別不同）委外報繳所得稅，可以大幅簡化其帳務作業成本，仍有其過渡之必要。

現行營業額3,000萬元的門檻，涵蓋了大多數中小企業，如上所述，顯有未妥。考量近年來，數位經濟及大數據資料之應用，營業稅及營所稅申報，大多已電子化、網路傳輸，財政資料中心並已透過程式自動運算，勾稽與通報，加上政府推動電子發票，連結自動轉帳系統，中小企業帳簿紀錄真實可信度提高，成本也較過去下降許多，稽徵機關查稅的技能提高，以及查核成本也較過去降低，擴大書審制度之適用範圍允宜與時俱進，適當限縮。擴大書審要點第9點規定之金額，不失為一個既存可參考的客觀標準。第9點就許多行業訂有全年營業收入淨額及非營業收入【不包括土地及其定著物（如房屋等）之交易增益暨依法不計入所得課稅之所得額】合計在新臺幣1,000萬元以上之申報案件，不適用書面審核，可以擴大適用到所有行業。實務界也持相同看法，105年9月30日國立台北商業大學舉辦《中小企業的稅務問題與革新建議》座談會，會中會計師公會及記帳業者代表也一致表達，為求大部分中小企業帳務、稅務回歸正常化，應立即檢討擴大書審制度，如無法廢除者，應至少將門檻調降至1,000萬元，營業額超過此一門檻之中小企業，應於一定時間內（例如一年內）改由會計師查核簽證申報。將擴大書審適用之門檻調降至1,000萬元以下，除推進課稅公平外，亦有利學術界培育之財稅會計人才，投入企業協助財務報表之正確性及提供正確的管理決策，透過會計師簽證，既可提升所得稅申報之可靠性，也能分攤稅務員審查的工作，並助稽徵機關課到該課的稅收，能創產官學三贏局面。

【參考文獻】

註1、經濟部中小企業處（民107），2018年中小企業白皮書。
註2、黃士洲（民106），擴大書審稅制的研析與興革建議—從合法、合憲性與數位雲端時代觀點，稅務旬刊，2364期，第7-11頁。
註3、教育部統計處簡訊（民104年10月1日），第40號：大學校院系所及學生人數變化分析。