談行政罰法第42條第5款的適用

壹、事實概要及本文探討要點

原告辦理民國97年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」新臺幣（下同）154,998,207元(採總額法申報，未併計扣除未實現重估增值24,680,486元)，以及依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘0元，經被告於100年8月8日按申報數核定在案。嗣104年3月20日被告依據檢舉資料，以原告就股東權益減項金額未併計未實現重估增值24,680,486元(即未採淨額法)，提列特別盈餘公積，致項次12虛列24,680,486元，未分配盈餘短報24,680,486元，於104年5月11日重行核定項次12為130,317,721元，未分配盈餘24,680,486元，補徵稅額2,468,048元，並按所漏稅額2,468,048元處以0.5倍罰鍰計1,234,024元。

被告主張本案有行政罰第42條第5款規定之適用，且依照財政部台北市國稅局95年3月10日財北國稅法字第0950204262號函說明二規定，處罰期間將於三個月內屆滿者，得免通知受罰者陳述意見。本文爰對行政罰法第42條第5款及上開台北國稅局95年3月10日函的適用提出探討。

貳、原告起訴主張

被告應依行政罰法第42條規定，給予原告陳述意見的機會。被告就其他遭檢舉未以淨額法申報股東權益減項之公司，均給予陳述意見之機會及處0.4倍罰緩，卻未給予原告於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實及繳納稅款之機會，即逕予裁處0.5倍罰鍰，有違行政罰法第42條第1項前段規定，亦違反行政程序法第6條公平對待原則，原處罰鍰應予撤銷。

叁、被告主張

依行政罰第42條第5款規定，行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。但受法定期間之限制，如給予陳述意見之機會，顯然不能遵行者，不在此限。原告於104年3月20日經人檢舉違章短漏報未分配盈餘，被告乃依查得之資料，於104年5月11日核定未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，因核課期間將於104年5月27日屆滿，顯然無法給予原告陳述意見之機會，又原告未於復查、訴願及行政訴訟階段，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，則被告按所漏稅額2,468,048元處0.5倍罰鍰1,234,024元，已考量原告之違章情節及程度而為適切裁罰，洵屬適法允當。

肆、法院判決意旨

本件原告係經人檢舉，且未於復查、訴願及行政訴訟階段，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，是被告斟酌查得之事證，依前開裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額2,468,048元處0.5倍罰鍰1,234,024元，尚無不合。原告雖主張被告於裁處前未給予原告陳述意見之機會，然查原告係於104年3月20日經人檢舉，有檢舉案件資訊可稽，被告依查得資料於104年5月11日核定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，亦有97年度未分配盈餘申報更正核定通知書，被告因核課期間將於104年5月27日屆滿，而依行政罰法第42條第5款規定，未給予原告陳述意見機會，尚非無據，原告執此主張裁罰處分違法，亦非可採。 被告依原告所漏稅額2,468,048元處0.5倍罰鍰1,234,024元，尚無不合。

伍、被告依據行政罰第42條第5款規定，援引財政部台北市國稅局95年3月10日財北國稅法字第0950204262號函，主張免除給予原告陳述意見機會是否合法妥適?

一、納稅者權利保護法已在106年12月28日實施，立法目的在於落實憲法生存權,工作權，財產權及其他基本權利之保障，並確保納稅者權利，實現課稅公平及貫徹正當法律程序。該法第10條規定，主管機關應主動提供納稅者妥適必要之協助，並確保其在稅捐稽徵程序上受到正當程序保障。查行政罰法第42條規定，行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。本案原告97年度未分配盈餘申報，100年8月8日業經被告核定在案。原告迄收到第2次核定補徵稅繳款單及罰款單之前，並不知道被告已默默進行第2次查核並將發單，從而原告事實上不可能主動聯繫被告爭取陳述意見機會。復觀諸該條法文文義，可知行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述機會的發動權係在稽徵機關。

二、本案被告104年3月20日接獲檢舉，迄核課期間屆滿日104年5月27日，有長達2個多月充裕的時間來履行行政罰法第42條的通知義務，以國內郵政高效率言，只要被告發函，原告二日內就能收到，進而決定是否以書面承諾違章及願意繳清稅款，且被告在104年5月11日送達第2次核定補徵稅繳款單及罰款單，距離核課期間尚餘有16日。因此，被告顯無該條文但書第5款”受法定期間之限制，如給予陳述意見之機會，顯然不能遵行”之情況。準此，被告未於2個多月期間內履行行政罰法第42條的通知義務，導致原告失去在裁罰處分核定前，以書面承諾違章及願意繳清稅款，以換取相較0.5倍為輕的0.4倍罰鍰的機會。被告的行政怠惰已經侵害原告依納稅者權利保護法第10條所擁有的正當程序保障及行政罰法第42條較低罰鍰倍數之法定權利。被告對原告處0.5倍罰鍰，即非法之所許。

三、被告之所以未於長達2個月期間內履行行政罰法第42條的通知義務，係據財政部台北市國稅局95年3月10日財北國稅法字第0950204262號函說明二「處罰期間將於三個月內屆滿者，得免通知受罰者陳述意見」。唯觀諸該函，受文者僅為被告各分局稽徵所、審查一科、審查三科、稽核科及法務科等內部單位，且依說明三，該文係置於內部網頁僅供同仁查詢，故屬被告並未對外公告給所有納稅者知悉的內部行政規則。依照106年12月28日實施納稅者權利保護法第9條第1項規定：主管機關就稅捐事項所作成之解釋函令及其他行政規則，除涉及公務機密、營業秘密，或個人隱私外，均應公開。及同條文第2項規定：解釋函令未依行政程序法第160條第2項、政府資訊公開法第8條或其他適當方式公開者，稅捐稽徵機關不得作為他案援用。準此，納稅者權利保護法實施後，被告執財政部台北市國稅局上開95年3月10日函，主張免除行政罰法第42條通知義務，即非法之所許。

陸、建議

查財政部台北市國稅局95年3月10日財北國稅法字第0950204262號函，係被告因應行政罰法95年2月5日實施，要求內部單位除說明一所述情形得免通知受處罰者陳述意見外，其餘案件均應依行政罰法規定通知受處罰者陳述意見，並落實該法第7條故意過失責任之舉證。其附件包括:營業稅及營利事業所得稅違章案件給予受處分人陳述意見適用原則，營利事業違章事實明確免給予陳述意見認定原則,承諾書,陳述意見書及參考函稿等 。近年來，數位經濟發展迅速，不僅縮短時間及空間的距離，也造成商業經營及政治經濟環境鉅變，稽徵機關允宜與時俱進，並配合納稅者權利保護法之實施，除全面檢討各項內部行政規則內容及所訂期間(例如上開財政部台北市國稅局95年3月10日「處罰期間將於三個月內屆滿者，得免通知受罰者陳述意見」)的妥當性外，並應依法公告，俾利徵納雙方周知遵循，促進行政效能並收減訟之效。