談納稅者權利保護法第17條應納入復查程序一體適用

一、 前言
納稅者權利保護法（以下簡稱 納保法）民國（下同）105年12月9日經立法院三讀通過，並於同年12月28日經總統公布，106年12月28日開始施行。該法第1條第1項表明其立法目的：為落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保納稅者權利，實現課稅公平及貫徹正當法律程序。對於我國稅納人權保障是一大進步。其中第17條有關稅捐行政救濟訴願審議委員會委員之組成部分，對於納稅者權利保障是否足夠？是否有加以修正之必要？本文就第17條的適用範圍加以探討並提出建議，認為應該適當修法，將復查程序納入一體適用，讓稅納者行政救濟之權利保護更為周全。

二、 納保法第17條規定之立法原由
納保法公布前，依訴願法（民國101年06月27日修正）第52條規定：各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員以具有法制專長者為原則。訴願審議委員會委員，由本機關高級職員及遴聘社會公正人士、學者、專家擔任之；其中社會公正人士、學者、專家人數不得少於二分之一。訴願審議委員會組織規程及審議規則，由主管院定之。同法第53條規定：訴願決定應經訴願審議委員會會議之決議，其決議以委員過半數之出席，出席委員過半數之同意行之。
換言之，訴願審議委員會委員具有財稅或會計專業背景者較少，訴願案件審議結果之公正、客觀性難期周延。為加強對納稅者權利保護，遂於納保法第17條規定「中央主管機關依訴願法設置訴願審議委員會之委員，其中社會公正人士、學者、專家不得少於三分之二，並應具有法制、財稅或會計之專長。」藉著提高外部委員比例並應具有法制、財稅或會計專長，希冀強化訴願案件審議結果之公正客觀及周延性。

三、 復查及訴願的性質與功能均在維護納稅人權益。其委員之專業性及比例宜一致要求。
(一) 復查程序
稅捐案件，性質上為大量、重覆的事件，稽徵機關為求稽徵效率，認事用法難免發生錯誤，因而有賴行政救濟程序加以糾正，除符依法課稅原則，並維護納稅人權利。又稅捐案件尤其在所得稅與營業稅事件，經常涉及財務及稅務會計之專業知識，並需查核帳簿憑證，調查事實及證據，故必須備有充分專業的人力，才能使稽徵機關本於查核專業，重新查核，除維護納稅人權益，並疏減訟源。有關稅捐行政救濟程序，乃採復查前置主義，強制規定非經申請復查，不得逕行提起訴願。

1. 保護人民權利：訴願程序為行政救濟制度之一環，具有確保人民之權利或利益免於遭受違法或不當侵犯之功能（參見憲法第16條，訴願法第1條）。訴願審理機關對於系爭行政處分進行廣泛的事後審查，包括合法性及合目的性之審查，原則上並得取代原處分機關之地位，有自行決定裁量及判斷之餘地。
2. 行政之自我審查：行政機關之大量行政活動，為講求效率，難免不符合正確適法之要求。訴願程序給予行政機關（原處分機關或其上級機關）再度重新審查行政處分合法性及合目的性之機會，重為合法適當之決定，或使上級機關本於行政監督權之作用，糾正原處分之違法或不當瑕疵。故訴願程序亦具有行政之自我審查監督之機能，以使各機關依法行政，維護法律之尊嚴。
3. 減輕行政法院之負擔：行政事務大量繁雜，人民對於行政機關之行政處分不服，如果可逕行提起訴訟，則行政訴訟案件大增，勢將構成審理上重大負擔，故為疏減訟源，並迅速給予人民救濟的機會，有必要先踐行訴願前置程序，除給予人民迅速救濟，以解決部分爭訟案件；亦可使人民更瞭解原處分之合法性根據，避免無謂爭訟；更可先行整理人民與原處分機關之爭點所在，以利於將來行政法院之審理。故訴願程序實具有減輕行政法院負擔之機能。

1.  綜上得知，海關之復查委員會置委員7至15人，進口單位主管、法務緝案單位主管為當然委員，其餘委員由各關關務長就本關人員調派兼任“或”遴聘相關學者、專家擔任之；海關就復查案件有調查、檢驗、勘驗或送請鑑定之“必要時”，復查會得交由原承辦單位函請有關機關、學校、團體或人員實施之。上開“或”及“必要時”之規定，均缺乏強制性，無專家學者參予審議之復查決定，實難周全。
2. 至於國稅及地方稅之復查委員，則均由機關首長或副首長及內部主管或人員擔任，人數大都低於9人，且無由社會公正人士、學者、專家參與之規定，遑論外部委員之比例及應具有法制、財稅或會計專長。現行復查決定都係由稽徵機關內部人士做成，其公平客觀及周延性，仍難達成。