一、 前言
納稅者權利保護法(以下簡稱 納保法)民國(下同)105年12月9日經立法院三讀通過,並於同年12月28日經總統公布,106年12月28日開始施行。該法第1條第1項表明其立法目的:為落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障,確保納稅者權利,實現課稅公平及貫徹正當法律程序。對於我國稅納人權保障是一大進步。其中第17條有關稅捐行政救濟訴願審議委員會委員之組成部分,對於納稅者權利保障是否足夠?是否有加以修正之必要?本文就第17條的適用範圍加以探討並提出建議,認為應該適當修法,將復查程序納入一體適用,讓稅納者行政救濟之權利保護更為周全。
二、 納保法第17條規定之立法原由
納保法公布前,依訴願法(民國101年06月27日修正)第52條規定:各機關辦理訴願事件,應設訴願審議委員會,組成人員以具有法制專長者為原則。訴願審議委員會委員,由本機關高級職員及遴聘社會公正人士、學者、專家擔任之;其中社會公正人士、學者、專家人數不得少於二分之一。訴願審議委員會組織規程及審議規則,由主管院定之。同法第53條規定:訴願決定應經訴願審議委員會會議之決議,其決議以委員過半數之出席,出席委員過半數之同意行之。
換言之,訴願審議委員會委員具有財稅或會計專業背景者較少,訴願案件審議結果之公正、客觀性難期周延。為加強對納稅者權利保護,遂於納保法第17條規定「中央主管機關依訴願法設置訴願審議委員會之委員,其中社會公正人士、學者、專家不得少於三分之二,並應具有法制、財稅或會計之專長。」藉著提高外部委員比例並應具有法制、財稅或會計專長,希冀強化訴願案件審議結果之公正客觀及周延性。
三、 復查及訴願的性質與功能均在維護納稅人權益。其委員之專業性及比例宜一致要求。
(一) 復查程序
稅捐案件,性質上為大量、重覆的事件,稽徵機關為求稽徵效率,認事用法難免發生錯誤,因而有賴行政救濟程序加以糾正,除符依法課稅原則,並維護納稅人權利。又稅捐案件尤其在所得稅與營業稅事件,經常涉及財務及稅務會計之專業知識,並需查核帳簿憑證,調查事實及證據,故必須備有充分專業的人力,才能使稽徵機關本於查核專業,重新查核,除維護納稅人權益,並疏減訟源。有關稅捐行政救濟程序,乃採復查前置主義,強制規定非經申請復查,不得逕行提起訴願。
(二) 訴願程序
訴願程序之功能,有下述三種:
- 保護人民權利:訴願程序為行政救濟制度之一環,具有確保人民之權利或利益免於遭受違法或不當侵犯之功能(參見憲法第16條,訴願法第1條)。訴願審理機關對於系爭行政處分進行廣泛的事後審查,包括合法性及合目的性之審查,原則上並得取代原處分機關之地位,有自行決定裁量及判斷之餘地。
- 行政之自我審查:行政機關之大量行政活動,為講求效率,難免不符合正確適法之要求。訴願程序給予行政機關(原處分機關或其上級機關)再度重新審查行政處分合法性及合目的性之機會,重為合法適當之決定,或使上級機關本於行政監督權之作用,糾正原處分之違法或不當瑕疵。故訴願程序亦具有行政之自我審查監督之機能,以使各機關依法行政,維護法律之尊嚴。
- 減輕行政法院之負擔:行政事務大量繁雜,人民對於行政機關之行政處分不服,如果可逕行提起訴訟,則行政訴訟案件大增,勢將構成審理上重大負擔,故為疏減訟源,並迅速給予人民救濟的機會,有必要先踐行訴願前置程序,除給予人民迅速救濟,以解決部分爭訟案件;亦可使人民更瞭解原處分之合法性根據,避免無謂爭訟;更可先行整理人民與原處分機關之爭點所在,以利於將來行政法院之審理。故訴願程序實具有減輕行政法院負擔之機能。
(三) 綜上,復查及訴願程序均為行政救濟制度行政機關自我審查之一環,應建置人數充足之專業外部委員,以減輕稽徵機關及行政法院的工作負擔,並維護納稅人權益。因此,其外部委員之專業性及人數比例允宜一致要求。
四、 現行稅捐復查相關規定
(一)
我國現行各機關的復查相關法規,僅舉數例,簡介如次。
1. 稅捐稽徵機關復查委員會組織章程(財政部民國67年10月06日修正)
(1) 第2條規定:復查委員會委員以左列人員充任之:一、機關首長或副首長、並兼任主任委員。二、有關單位主管。三、機關首長指定有關人員三至九人。
(2) 第4條規定: 復查委員會非有三分之二以上之委員出席不得開議,非有出席過半數之同意不得決議。復查委員會審議案件時,應將各委員不同意見詳細列入紀錄,並得請有關人員列席。
(3) 第5條規定:復查委員會於必要時得向納稅義務人調查或詢問,對於有關財產之價格無法評價時,得委託專家評估。
2. 海關復查委員會設置要點(中華民國102年10月14日修正)
(1) 第2點規定:復查委員會置委員7至15人,其中一人為主任委員,由各關關務長兼任,除進口單位主管、法務緝案單位主管為當然委員外,其餘委員由各關關務長就本關人員調派兼任或遴聘相關學者、專家擔任之。
3. 海關復查委員會審議注意事項(民國 102 年 11 月 25 日)
(1) 第9條規定:復查決定應經復查會會議之決議,其決議以委員過半數之出席,出席委員過半數之同意行之,並得將不同意見載入紀錄,以備查考。出席委員之同意與不同意意見,人數相等時,取決於主席。第10條規定:復查會得依復查申請人之申請,准列席陳述意見,復查委員亦得就相關問題詢問復查申請人。聽取意見後,主席應請列席人員及復查申請人等退席,宣布進行審議,並作成決議。
(2) 第16條規定:復查案件,有調查、檢驗、勘驗或送請鑑定之必要時,復查會得交由原承辦單位函請有關機關、學校、團體或人員實施之,不受復查申請人主張之拘束。
4. 臺中市政府地方稅務局辦理行政救濟案件作業要點(民國101年06月04日)
(1) 第2點規定:本要點所稱行政救濟案件,指復查、訴願、行政訴訟案件。
(2) 第3點規定:為議決復查案件,本局設復查委員會,置主任委員一人,由局長兼任,副主任委員一人,由副局長兼任,執行秘書一人,由法務科科長兼任,委員由局長遴選熟諳業務或法令之人員兼任。復查委員會應有三分之二以上委員出席始得開議,經出席委員過半數同意決議之。
5. 臺南市政府財政稅務局辦理稅務行政救濟案件作業要點(民國106年3月13日修正)
(1) 第2點規定:為辦理行政救濟案件之審議,本局設復查委員會,置委員若干人,由局長就有關業務主管或人員遴派充任,並置主任委員一人由局長兼任,又為綜理復查業務之進行,置執行秘書一人,由局長指派。
6. 基隆市稅務局行政救濟案件作業要點(104年11月9日基稅法壹字第1040450697號修正)
(1) 第2條規定:為辦理行政救濟復查案件,本局設有復查委員會,局長為當然委員並兼主任委員,設置委員九人,由局長遴派科室主管或熟諳法令人員兼任之,副局長為當然委員並擔任執行秘書,秘書及法務科科長為當然委員,並置幹事一人由法務科指派兼任。
(2) 第3條規定:復查委員會會議由執行秘書擔任主席,執行秘書因故不能出席時,由執行秘書指定委員一人擔任主席,復查委員非有三分之二以上出席不得開議,非有出席過半數之同意,不得決議。
7. 宜蘭縣政府地方稅務局行政救濟案件處理要點(民國 99 年 07 月 19 日修正)
(1) 第2點規定:為辦理行政救濟復查案件,本局設有復查委員會,局長為當然委員並兼任主任委員,並置委員六至九人,由局長就有關業務主管或有關人員遴派兼任,又為綜理復查業務之進行,置執行秘書一人,由法務科科長兼任。復查委員會非有三分之二之委員出席,不得開議,非有出席過半數之同意,不得決議。
(二) 小結:
- 綜上得知,海關之復查委員會置委員7至15人,進口單位主管、法務緝案單位主管為當然委員,其餘委員由各關關務長就本關人員調派兼任“或”遴聘相關學者、專家擔任之;海關就復查案件有調查、檢驗、勘驗或送請鑑定之“必要時”,復查會得交由原承辦單位函請有關機關、學校、團體或人員實施之。上開“或”及“必要時”之規定,均缺乏強制性,無專家學者參予審議之復查決定,實難周全。
- 至於國稅及地方稅之復查委員,則均由機關首長或副首長及內部主管或人員擔任,人數大都低於9人,且無由社會公正人士、學者、專家參與之規定,遑論外部委員之比例及應具有法制、財稅或會計專長。現行復查決定都係由稽徵機關內部人士做成,其公平客觀及周延性,仍難達成。
五、 修法建議
現行海關之復查委員會有關外部專家之參審規定,缺乏強制性,內地稅的復查委員會則完全沒有由社會公正人士、學者、專家參與之規定,遑論外部委員之比例及應具有法制、財稅或會計專長。現行復查決定都係由機關內部人士做成,其公平客觀及周延性,仍難達成,且均係實施(或修正)於納保法立法之前,迄待配合納保法做一致性的檢討。納保法之立法目的,既為確保納稅者權利,實現課稅公平及貫徹正當法律程序,第17條對於實現該法立法意旨,居於舉足輕重的地位,允宜擴大適用於行政救濟「復查階段」,使“每一階段”的行政救濟都有一定比例之外部專家參與,俾使納保法之立法目的在“每一階段”的行政救濟都能具體落實。現行納保法第17條相關規定僅「中央主管機關之訴願審議委員會」適用,未及於海關及國內稅捐稽徵機關所設復查委員會,範圍顯有不足,導致保護效能大打折扣。準此,納保法第17條適用範圍應該加以修正為:「海關及國內稅捐稽徵機關設置之復查委員會及中央主管機關依訴願法設置訴願審議委員會之委員,其中社會公正人士、學者、專家不得少於三分之二,並應具有法制、財稅或會計之專長。」實為當務之急。