談證券交易損益科目申報錯誤有無所得稅法第100條之2第1項規定之適用

壹、 事實概要
原告103年度營利事業所得稅結算申報，列報「第99欄（停徵之證券、期貨交易所得）」新臺幣（下同）3,643,231元，被告將原告誤申報在第52欄「其他損失」項下之證券投資成本21,428,571元，轉正到第48欄「證券交易損失」，核定第99欄為負17,785,340元，併同其餘調整，核定應補稅額3,778,867元，並按所漏稅額處0.6倍之罰鍰2,185,714元。原告不服，就罰鍰處分申請復查結果，獲追減罰鍰364,286元，原告未依法提起訴願而告確定。原告於106年6月26日繳清罰鍰1,821,428元後，復於107年6月28日具文主張：其103年度申報減除之證券交易損益，為財政部基於所得稅法第100條之2第1項所發布88年8月13日台財稅第881935783號函（以下簡稱財政部88年8月13日函）規範之適用項目，應只補徵稅款並按日加計利息一併徵收，免依所得稅法第110條處罰，被告應依稅捐稽徵法第28條第2項退還溢繳罰鍰1,821,428元。被告於108年7月12日函復，否准其申請。原告不服，向財政部提起訴願主張：被告無排除本案適用財政部88年8月13日函之理，請撤銷罰鍰。財政部108年9月20日訴願決定以「財政部88年8月13日函係對成本、費用及損失，因列報超限經剔除，應補徵稅額加計利息，免予處罰，與本件訴願人103年度營利事業所得稅結算申報時，列報第99欄（停徵之證券、期貨交易所得）為3,643,231元，惟其實際應為負17,785,340元（處分收入3,643,231元—投資成本21,428,571元），致其當年度課稅所得額短漏報21,428,571元之情形，尚有不同。」為由駁回。
原告不服，提起行政訴訟，主張本案有所得稅法第100條之2第1項規定之適用，被告應依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項加計利息退還溢繳罰鍰，刻由行政法院審理中。本件屬科目申報錯誤，被告依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第60條規定加以審定及轉正之案件，依稽徵實務慣例及審判實務，非屬處罰範圍。本文爰對下列幾點，提出探討：

1. 財政部107年3月23日台財稅字第10604678950號令發布「所得稅法第100條之2第1項所稱本法及附屬法規或其他法律有關所得額計算暨投資抵減稅額之限制規定彙總表」（以下簡稱107年3月23日令），取代並廢止財政部88年8月13日函。本案「證券交易損失」，是否屬該107年3月23日令明訂之適用範圍？從而依所得稅法第100條之2第1項規定，應只補徵本稅，免依同法第110條科處罰鍰？
2. 被告稱原告「虛增」證券交易所得，「匿報」證券交易損失，是否合於案關證據所證事實？
3. 被告將原告申報在「其他損失」之投資成本21,428,571元，依查核準則第60條科目轉正重分類至「證券交易損失」，能加以處罰？
4. 依納稅者權利保護法第11條第2項規定，被告就處罰之要件事實負有舉證責任，被告有負起舉證責任嗎？
5. 本案結算申報核定通知書，被告應依查核準則第60條，將第52欄「其他損失」轉正到第48欄「證券交易損失」，其不經轉正到第48欄，直接在第99欄調整，符合納稅者權利保護法第1條第1項所揭示之正當法律程序嗎？
   
    

貳、 原告起訴主張及被告之答辯

1. 被告核定原告之「證券交易損失」17,785,340元，是否屬107年3月23日令明訂之適用範圍？從而依所得稅法第100條之2第1項規定，應只補徵本稅，免依同法第110條科處罰鍰？

(一) 財政部107年3月23日令發布「所得稅法第100條之2第1項所稱本法及附屬法規或其他法律有關所得額計算暨投資抵減稅額之限制規定彙總表」並廢止財政部88年8月13日台財稅第881935783號函。依該107年3月23日令所揭示：「壹、營利事業所得稅：一、訂有列支標準或限額之項目，…二、不得列為費用或損失項目，(一)…(二)、證券交易損失（本法及相關法律：所得稅法第4條之1，限制標準：不得自所得額中減除）」之明文，原告103年度營利事業所得稅結算申報，將其出售乙公司股票之成本21,428,571元誤申報在「其他損失」，只要被告審定，損失確實存在，性質確屬「證券交易損失」，且金額正確無誤，即屬該令明訂之適用範圍，應依所得稅法第100條之2第1項規定，只加計利息，免依同法第110條處罰。財政部108年9月20日訴願決定理由以「財政部88年8月13日函係對成本、費用及損失，因列報超限經剔除，應補徵稅額加計利息，免予處罰，與本件情形，尚有不同。」為由駁回，顯係忽視本件並非適用一、訂有列支標準或限額之項目，而係適用二、不得列為費用或損失項目下之「證券交易損失」；另被告答辯以「財政部107年3月23日令核定『所得稅法第100條之2第1項所稱本法及附屬法規或其他法律有關所得額計算暨投資抵減稅額之限制規定』彙總表：『壹、營利事業所得稅。項目：二、不得列為費用或損失項目：(二)證券交易損失。本法及相關法律：所得稅法第4條之1。限制標準：不得自所得額中減除。』係指納稅義務人於計算所得額時，將證券交易損失自所得額中減除，稅捐稽徵機關依所得稅法第4條之1規定，剔除證券交易損失，所應補徵稅額，應予加計利息，免予處罰。」為由駁回，係增加該令本文所無之限制，均顯違財政部107年3月23日令明文。
(二) 關於107年3月23日令彙總表內所列各項目，被告於適用該令時，並無選擇適用與否之裁量權。例如當營利事業申報扣除金額超過所得稅法第39條規定可扣除數額時，稽徵機關均只加計利息，免依同法第110條處罰，此有最高行政法院108年度判字第263號、107年度裁字第1790號，可資參照。原告爭執之「證券交易損失」既已明訂在107年3月23日令適用範圍內，且原告誤申報在「其他損失」之21,428,571元，其性質業經被告審定確屬證券交易損益，損失確實存在，金額亦無錯誤，被告即應依所得稅法第100條之2第1項規定及該令明文，只加計利息，免予處罰，始為適法。被告函復及財政部訴願決定理由否準適用，亦違反行政程序法第6條規定「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇」、同法第4條規定「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，及納稅者權利保護法第3條規定「納稅者有依法律納稅之權利與義務。」等明文。
(三) 106年12月28日公布施行的納稅者權利保護法第7條規定，納稅者為租稅規避行為，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰，除非納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者。原告103年度營利事業所得稅結算申報書之損益及稅額計算表已分別列報出售資產增益7,050,605元及其他損失37,277,089元，同時於會計師稅務簽證暨查核報告書中載明，與系爭證券交易相關之出售資產增益為3,643,231元及其他損失—減損損失21,428,571元，並列報「第99欄」停徵之證券、期貨交易所得3,643,231元。因此被告依原告申報之其他損失金額，依查核準則第60條做科目轉正重分類，僅係屬調整補稅事項。依上開納稅者權利保護法第7條立法意旨，對於租稅規避行為，只要納稅者並無隱匿或虛偽不實陳述或提供不正確資料，即不予處罰。舉重以明輕，本案不是租稅規避行為，是原告把原始投資成本21,428,571元誤申報在「其他損失」，只是科目申報錯誤而已，顯非漏報。被告之調整，也只是依查核準則第60條做科目「轉正」而已。本案依納稅者權利保護法之立法目的，應免罰。
(四) 被告101年6月6日新聞稿，被告就「未申報且不在會計師簽證報告說明內，而係經被告查調納稅者年度課稅資料歸戶清單查得尚有不計入所得之股利淨額86,000,000元，具以重新計算累計盈虧金額，核定已無虧損可供扣除。」之案件，尚且認為依財政部80年5月15日台財稅第800689244號函釋，係屬調整補稅事項，可適用所得稅法第100條之2規定加計利息一併徵收，免依同法第110條規定處罰。舉重以明輕，本案屬原告科目申報錯誤，被告依查核準則第60條規定加以審定及轉正之單純案件，依稽徵實務慣例及審判實務，稽徵機關依查核準則第60條規定把申報錯誤之科目轉正，非屬處罰範圍。本案應只加計利息，不應罰鍰。

2.被告稱原告「虛增」證券交易所得，「匿報」證券交易損失，是否合於案關證據所證事實？

(一) 所謂「虛增」成本或費用，係指營利事業就未實際發生且無支付事實之交易，取具不實的憑證加以登載入帳，並申報為成本或費用，藉以減少課稅所得額。「虛增」成本費用，需有積極的非法作為。所謂「漏報」收入，係指營利事業有產生收入之交易事實，卻不編製傳票加以入帳，也未向稽徵機關申報此筆收入。漏報收入，需有消極的不作為。

(二) 本案原告無虛增成本費用或漏報收入
原告出售乙公司股票之交易過程，業於原告資產負債表及損益表上詳載：(1)出售系爭股份收取價金時：借記：銀行存款、貸記：財產交易損益，各3,642,857元。(2)將已出售之乙公司全數股份成本之減損損失列為已實現損失，並沖銷帳上投資成本：借記：其他損失（乙公司股票成本減損損失），貸記：以成本衡量之金融資產—非流動，各21,428,571元。上開帳載並已如數申報，此為被告確認之事實。足見，原告就系爭交易，會計帳上及稅務申報上均無隱匿或偽造帳簿情事，原告並無逃漏稅之主觀動機及客觀作為。本案原告並無取具不實的憑證加以登載入帳，被告亦未舉證證明原告有何虛增成本費用之事實，故原告並無虛增成本費用。原告出售乙公司所收取之收入，也已編列上開傳票入帳，故亦無被告所稱「漏報收入」情事。

(三) 原告把原始投資成本21,428,571元誤申報在「其他損失」，只是科目申報錯誤而已，顯非漏報。
原告是將系爭交易分開成二科目申報，售價部分申報在「財產交易利益」3,642,857元，原始投資成本申報在「其他損失」21,428,571元，此為被告認定之事實，有被告108年12月16日答辯狀理由四(五)（第7頁）載明：原告103年度營利事業所得稅結算「申報」「第40欄出售資產增益（包括證券、期貨、土地交易所得）」7,050,605元，依會計師稅務簽證暨查核報告書，其中處分投資利益3,643,231元。「申報」「第52欄其他損失」37,277,089元，依會計師稅務簽證暨查核報告書，「包含」以成本衡量之金融資產-「乙公司」前期認列之減損損失，本期出售該被投資乙公司，屬已實現損失，依法應予調整加計21,428,571元。」足見，原告將出售乙公司股票之交易事實，已如數申報在二個科目（即「財產交易利益」及「其他損失」）並包含在稅務簽證報告書中加以揭露。原告把原始投資成本21,428,571元誤申報在「其他損失」，只是科目申報錯誤而已，顯非漏報。

(四) 原告上開完整揭露無隱匿之申報，係在被告105年1月30日發函請簽證會計師補充說明前，早已經完成申報，且經被告查核。此有被告105年1月30日函主旨已敘明「…原告103年度營所稅簽證申報『經核』申報內容及所提供簽證報告、查帳工作底稿及有關報表說明…」可資證明。足見被告105年1月30日函請原告簽證會計師補充說明前，早已足資判斷：原告處分乙公司股票，財務會計上之財產交易利益為3,642,857元（即出售價金），稅務上為證券交易損失17,985,714元（計算式：出售價金3,642,857元－原成本21,428,571元＝17,985,714元）。被告105年1月30日函說明二(五)，要求原告簽證會計師：說明處分乙公司損益計算及申報，會計師函復，只是再次陳述既有工作底稿內及會計師查核簽證報告書內，已經載明之項目內容及成本金額，可與結算申報書內相應科目及金額驗證相符而已，原告並未提出任何一紙前所未曾提供的新資料。被告即做成核定：原告處分乙公司股票，證券交易損失為17,785,714元。被告之核定顯非基於任何原告另行提出之新資料或被告取得查獲之其他資料。足見，原告已充分揭露及完整無隱匿地申報系爭交易，只是科目申報錯誤而已，無虛增或隱匿漏報情事。被告之調整核定，也只是依查核準則第60條做科目「轉正」而已。被告卻稱原告「漏報」出售系爭股份之投資成本，「匿報」證券交易損失，顯非事實，故不足採。

5.被告辯稱「『第52欄 其他損失』中之減損損失21,428,571元，依會計師稅務簽證報告第34頁，該減損損失係於本年度實現之減損損失，經被告查核結果如原告申報核定，無調整亦無轉正其他項目，原告稱被告係就減損損失依營利事業所得稅查核準則第60條規定轉正為『第99欄（停徵之證券、期貨交易損失）』認列，尚不足採。」乙節，被告未依查核準則第60條明文轉正，實則已違反納稅者權利保護法第1條第1項所揭示的正當法律程序，亦違反行政程序法第4條「行政行為應受法律之拘束」，及同法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之明文。

(一) 被告既認定原告申報在第52欄「其他損失」項目中之21,428,571元，非屬其他損失，而係出售乙公司股票之「證券交易損失」，即應依查核準則第60條規定，將該21,428,571元轉正到第48欄出售資產損失（包括證券、期貨、土地交易損失），俾使第48欄如實呈現「出售資產損失」正確金額為21,428,571元，再依所得稅法第4條之1「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」明文，於第99欄「停徵的證券、期貨交易所得（損失）」將原告申報在第40欄經其核認屬「證券交易所得」之3,643,231元併計其由第52欄「其他損失」轉正到第48欄屬「證券交易損失」21,428,571元，核定第99欄為證券交易損失17,785,340元（計算式：3,643,231元－21,428,571元＝證券交易損失17,785,340元），始為適法。

(二) 系爭乙公司股票成本21,428,571元，被告未依查核準則第60條規定從「其他損失」轉正到「證券交易損失」，已造成：(1)第48欄「證券交易損失」及第52欄「其他損失」二個科目的核定金額錯誤（分別為0元及37,277,089元），無法呈現其核定應有的金額（分別應為21,428,571元及15,848,518元）。(2)其核定第52欄「其他損失」為32,277,089元，亦與其宣稱21,428,571元不是其他損失而屬證券交易損失，其他損失之正確金額為15,848,518元，明顯違背。

(三) 被告答辯：「第52欄『其他損失』無調整亦無轉正至其他項目」乙節，若為適法（唯原告否定之），即表示被告認同原告將系爭21,428,571元申報在「其他損失」科目中並無錯誤，因此無需調整或轉正至「證券交易損失」項。則其斷無在第99欄「有價證券交易損失」調整加計系爭21,428,571元，據對原告補稅之理。其既核定第99欄應加計21,428,571元，即應將原告申報在「其他損失」項下的21,428,571元轉正到第48欄出售資產損失（包括證券、期貨、土地交易損失），被告未依法轉正到第48欄出售資產損失（包括證券、期貨、土地交易損失），致使第48欄無法如實呈現「出售資產損失」正確金額（即21,428,571元），除已違反查核準則第60條明文，亦違反納稅者權利保護法第1條第1項所揭示的正當法律程序，及行政程序法第4條「行政行為應受法律之拘束」，暨同法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之明文。