從最高行政法院108年度判字第202號判決探索納稅者權益保護法第七條第八項關於隱匿或虛偽不實陳述之真意
在納稅者權利保護法實施前，涉及實質課稅原則核課稅捐之案件，例如股權移轉涉及規避個人股利所得、成立信託契約節稅、躉繳壽險涉及規避遺產稅以及公司股東放棄新股認購權涉及贈與稅等，稅捐稽徵機關通常除依經濟實質補徵稅額外，並會以逃漏稅論處裁以漏稅罰鍰，然由於租稅規劃之行為，係納稅人針對法律形式之規定為之，縱若稅捐稽徵機關認定納稅者基於獲取租稅利益，濫用法律形式，以非常規交易方式規避稅捐，而以實質課稅原則核課稅捐，其本身亦非屬違反稅法義務之逃漏行為，故以逃漏所得論處裁處罰鍰屢生爭議。
納稅者權利保護法（以下簡稱納保法）實施後，依該法第7條第3項規定，稅捐稽徵機關對於類同案件只能補徵稅款加徵15％滯納金及利息，不得另課予逃漏稅捐之處罰，原以為此項對納稅義務人有利之修正，應能有效減少訟源，然因該法同條文第8項但書規定：「但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」復又造成徵納雙方對於納稅義務人是否構成「對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料」等認定產生爭議。
謹以最高行政法院108年度判字第202號判決之案例，探討納保法第7條第8項但書關於隱匿或虛偽不實陳述之真意，以供各界賢達參考。
案例背景概述
本案原告於101年度以新台幣2,000,000元設立1人股東之A公司，並於102年間自集中市場購買OO公司股票，股票價款含手續費總計款項為3.7億元，因設立資本額不足支付股票交割款，是以原告將名下所持有OO公司股票出售，並將所得股票交割款項借予A公司，作為A公司交割股票款之資金來源；該交易經被告機關認定原告有透過出售股份之交易形式，將原本應分配予個人股東之營利所得，轉換為證券交易所得及免稅之公司投資收益，濫用法律上之形式，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納租稅，故依所得稅法第66條之8規定，於報經財政部核准後，按實質課稅原則，改歸課原告營利所得，除補徵原告102至104年度綜合所得稅，並以逃漏所得裁處0.5倍罰鍰。
徵納雙方見解摘錄
原告對於本稅部分並無爭議，惟對於罰鍰部分不服，主張本案既經被告機關按實質課稅原則歸課原告營利所得，自與納保法第7條第3項規範之樣態相符，且原告接獲被告機關通知後，對於被告機關於審查階段所要求提示之各項表單文據以及資金狀況等資料，原告均已如實提供，並無納保法第7條第8項但書所稱隱匿重要事項或為虛偽不實陳述或提供不正確資料之情形，故應得以適用該法第第7條第7項規定改按應補徵稅額課徵15%滯納金並加徵利息，並免除罰鍰之處分。
被告機關則認為，按租稅規避行為，乃以規避者之私法交易行為，在法律外觀形式上係真實為前提，如規避者以虛偽之私法交易行為，達到減少或免除租稅負擔目的，則屬租稅逃漏行為，此有本院104年度判字第703號判決可資參照，故原告藉由虛偽之股權形式移轉，實質上將OO公司原應分配予原告之現金股利，轉換成A公司當年度之投資收益，隱匿其實質上確有取得OO公司股利之事實，致生短漏當年度綜合所得稅情事，即非租稅規避範疇，而應論以租稅逃漏。
原告違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形成或法律行為，以減輕原告應納之租稅，即藉由形式股權之移轉，實質上將OO公司原應分配予原告之現金股利，轉換成A公司當年度之投資收益，規避個人綜合所得稅稅負，業符合所得稅法第66條之8所明定之逃漏稅捐樣態，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，已構成所得稅法第110條第1項之處罰要件。
又所得稅法第66條之8規定，自86年12月30日增訂迄原告101年間設立A公司已逾14年，原告當可預見並加以理解，仍為上揭漏稅行為，顯係明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，核屬故意為之，自應論罰。
又原告因前揭虛偽之股權交易行為，而致生之綜合所得稅短漏稅額情事，縱係經評價為租稅規避行為，惟其於辦理年度綜合所得稅結算申報時，隱匿系爭股票交易之移轉日期、股數、金額及交易對象、及當年度A公司獲配取得之OO公司現金股利金額，致使稽徵機關無法正確核課其當年度之綜合所得稅稅額，故屬納保法第7條第8項但書情形，而無同法條第7項規定不得另課予逃漏稅捐處罰之適用。
最高行政法院108年度判字第202號判決
原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
判決重點摘錄
- 所謂「隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料」，依其前後文義，應係指納稅者於申報或調查時，對於稽徵機關具體要求申報或說明的重要事項，隱藏匿報或積極地為虛偽不實陳述或提供不正確資料而言，如係消極未申報其所規避的稅捐者，應限於對其非常規交易過程各階段所生經濟效果亦不予揭露或申報，致稽徵機關無從循線查獲其所意圖規避之稅負之情形，始構成所謂「隱匿」。蓋所謂租稅規避，既係指以合法但非常規的交易形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，本就不會（亦不能期待）申報其所規避的經濟效果（稅捐），如果納稅者就其所採取的交易形式各階段，已經分別按規定揭露或申報，即無礙於稽徵機關循線查獲其所意圖規避之稅負，如僅係因其消極的不申報所規避的稅捐，即一律認定為「隱匿」而課予逃漏稅捐之處罰，無異認為「租稅規避」即屬「逃漏稅捐違法行為」，顯然違背納保法第7條立法理由所示「稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為」之意旨，並使納保法第7條第8項之規定形同具文。
- 租稅規避雖濫用法律形式，但其法律形式外觀與當事人真意並無不符；苟涉及以通謀虛偽之法律形式而達到減免租稅負擔目的者，即非租稅規避脫法行為範疇，而應論以逃漏稅捐違法行為。另依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實（就本件而言即係於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐），應負擔證明責任。
- 系爭股票交易既係透過證券集中市場，並按公開成交價格予以轉讓，即不可能為通謀虛偽意思表示。且A公司與原告買賣系爭股票之行為既係分別經由證券公開集中市場為之，此有股票成交查詢資料附卷可稽，即已揭露本件非常規交易過程該階段交易之結果。又原告借貸資金給A公司用以買進系爭股票，以及持有系爭股票等情，稽諸A公司資產負債表，既記載於其他流動負債之業主（股東）往來項目及資產欄之長期投資項目，亦難謂其對本件非常規交易過程各階段所生經濟效果有不予揭露之情形。
本案後續發展
與本案相關之102、103及104年度案件，徵納雙方同意按納保法第7條第7項規定進行和解。
結語
最高行政法院判決明確說明納保法第7條第8項「隱匿」之判斷，認定應限於對其非常規交易過程各階段所生經濟效果亦不予揭露或申報，致稽徵機關無從循線查獲其所意圖規避之稅負之情形，亦即如納稅者就其所採取的交易形式各階段，已經分別按規定揭露或申報，即不應以隱匿認定；相信本判決的明確定義，更加保障納稅人權益，也能避免納保法第7條第8項之規定因不當認定而形同具文。