Sentencia del TC 175/2025 sobre la constitucionalidad del cálculo de pagos a cuenta en el Impuesto sobre Sociedades

En fecha 26 de diciembre de 2025 se ha publicado en el Boletín Oficial del Estado (BOE) la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de noviembre de 2025 (ECLI:ES:TC:2025:175) por la que se resuelve la cuestión de inconstitucionalidad 2525-2024 planteada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en relación con el método de cálculo del importe mínimo de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades (IS) previsto en la disposición adicional decimocuarta (DA 14ª) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), redactada por el artículo 71 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado (LPGE) para el año 2018.

Objeto del recurso y posiciones de las partes

La redacción de la DA 14ª introducida por el artículo 71 de la Ley 6/2018 establece un régimen especial para las grandes empresas, aquellas que tienen una cifra de negocios de, al menos, diez millones de euros. En su virtud, la cuantía de los pagos fraccionados deja de determinarse mediante el método clásico, ya que se parte del resultado contable sin practicar los ajustes extracontables correspondientes. Asimismo, tampoco se minoran las bases imponibles negativas pendientes de compensar y se incluyen las rentas exentas, sin posibilidad de deducir las retenciones e ingresos a cuenta soportados, excepto los pagos fraccionados efectuados durante el ejercicio.

Respecto a este sistema de cálculo, el TSJ de Valencia, que promueve la cuestión de inconstitucionalidad, aduce que el sistema de cuantificación de pagos fraccionados expuesto genera unos pagos a cuenta desconectados de la obligación tributaria principal, pues en virtud de este método legal de cálculo la cuantía de los pagos fraccionados será sistemáticamente mayor que la cuota líquida, gravando así una capacidad económica ficticia.

Por su parte, el Abogado del Estado considera que el resultado contable positivo que utiliza el precepto cuestionado es una forma válida de medir la capacidad económica. Además, considera que la determinación de los pagos fraccionados a partir del resultado contable no necesariamente arroja unos importes superiores al de la cuota líquida del impuesto. El fiscal General esgrime unos argumentos muy parecidos a los de la abogacía del estado para fundamentar la desestimación de la cuestión de inconstitucionalidad.

Incidencia de la DA 14ª al caso de la recurrente

En aplicación de la DA 14ª de la LIS, a la recurrente se le exigió en 2018 un pago anticipado o a cuenta del IS por un importe de 722.324,74 euros, que fue ingresado el 15 de octubre de 2018. La cuota líquida correspondiente al ejercicio de 2018, consignada en el modelo presentado en el mes de julio de 2019, ascendió a 541.032,03 euros. Es decir, restando a dicho importe el pago fraccionado citado y las retenciones (37.786,55 €), resultó un importe a devolver de 219.079,26 euros, que la entidad recibió el 27 de diciembre de 2019.

La entidad recurrente solicitó el 7 de julio de 2020 a la Agencia de la Administración Tributaria (AEAT) el resarcimiento del perjuicio financiero sufrido por el exceso del pago fraccionado respecto de la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades de 2018. Dicha solicitud se fundamentaba en la inconstitucionalidad de la DA 14ª de la LIS, considerándola contraria al principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE, dado que el método de cálculo de los pagos fraccionados difería notablemente del aplicado para determinar la obligación tributaria principal, lo que obligaba a anticipar un importe muy superior a la cuota líquida resultante del impuesto.

Posición del Tribunal Constitucional

El Tribunal Constitucional desestima la cuestión de inconstitucionalidad al considerar que el método de cálculo que recoge la DA 14ª de la LIS para aquellas empresas con una cifra de negocios igual o superior a 10 millones de euros no vulnera el principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31.1 de la CE. Y ello, según su criterio, por cuanto:

• Los pagos fraccionados son obligaciones autónomas y provisionales, distintas de la obligación tributaria principal y no existe ningún mandato constitucional derivado del principio de capacidad económica que exija la coincidencia del cálculo de la obligación tributaria principal y del pago a cuenta, lo que habilita al legislador para que pueda establecer reglas de cuantificación más sencillas para determinar el importe del pago a cuenta atendiendo a criterios de practicidad.
• En relación con el punto anterior, señala que el principio de capacidad económica actúa con menor intensidad en los pagos a cuenta del Impuesto por lo que el legislador goza de una mayor discrecionalidad para determinar los elementos cuantificadores de la renta susceptible de ser gravada, difiriendo a un momento posterior la modulación de la renta obtenida, que mide la capacidad económica de contribuyente, y que resulta efectivamente gravada.
• No se vulnera el principio de capacidad económica en tanto que el resultado contable también se configura como una manifestación real de esta capacidad. Resalta el Tribunal Constitucional que el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias representa una “imagen fiel” del resultado de la entidad, por lo que esta magnitud es óptima para llevar a cabo una medición razonable de la renta.
• Finalmente, sostiene que el sistema de cálculo cuestionado no implica, necesariamente, que se produzca una anticipación sistemática de las cuotas por cuanto el resultado contable puede ser mayor, pero también menor, que la base imponible, máxime cuando se calcula aplicando un tipo del 23% cuando, el tipo de gravamen general es del 25%, es decir, que está dos puntos porcentuales por encima del que resulta de aplicación para el cálculo de los pagaos fraccionados.

En suma, la sentencia del Tribunal Constitucional concluye que el método de cálculo del importe mínimo de los pagos fraccionados previstos en la DA 14ª de la LIS no vulnera el principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31.1 de la CE, por lo que desestima la cuestión de inconstitucionalidad planteada.

Votos particulares

Resulta relevante subrayar que cinco de los once magistrados que componen el Pleno del Tribunal Constitucional han formulado un voto particular en el que discrepan tanto del fallo como de la fundamentación que recoge la sentencia. Y ello, por cuanto consideran que el método de cálculo previsto en la DA 14ª de la LIS vulnera efectivamente el principio de capacidad económica y, por consiguiente, debería haberse estimado la cuestión de inconstitucionalidad planteada.

Así, los motivos por los que entienden que la disposición adicional referenciada vulnera el principio de capacidad económica pueden sintetizarse en:

• El método de cálculo de los pagos fraccionados grava rentas irreales en la medida en que se anticipan cuotas tributarias desligadas de la base imponible real, ya que para la base del cálculo se utiliza una magnitud que no es representativa de la capacidad económica.
• Consideran que los pagos fraccionados no son una obligación accesoria, de manera que no es posible afirmar que respecto a éstos rija el principio de capacidad económica con menos intensidad. Asimismo, aseveran que una misma clase de renta no puede tener una forma diferente de cálculo, según se trate de cuantificar su pago parcial o total.
• Critican que los pagos a cuenta anticipan la financiación del Estado procurándole liquidez de tal forma que se han convertido en un instrumento de deuda pública a un tipo de interés cero, ya que solo cuando haya transcurrido el plazo de 6 meses que la Administración tributaria tiene para ordenar el pago de la devolución, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora.

Los magistrados discernientes de la opinión mayoritaria califican el sistema actual como “una suerte de negocio piramidal” en el que los contribuyentes adelantan recursos al Estado sin atender a su verdadera capacidad económica. Lo anterior conllevaría la vulneración del principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31.1 de la CE, ya que para el cálculo se toma el resultado contable sin realizar los ajustes extracontables previstos por la normativa del IS, hecho que provoca que la magnitud resultante de los pagos fraccionados sea sustancialmente distinta a la que posteriormente derivará de la cuantificación final del IS.

Finalmente, hay que apuntar que el voto particular expuesto podría anticipar la conclusión que puede resultar en las otras vías de impugnación que a fecha de hoy siguen abiertas en lo que a la inconstitucionalidad del pago mínimo del Impuesto se refiere. En especial, nos referimos al recurso de casación número 7027/2023 (ECLI:ES:TS:2024:8319A) interpuesto por el equipo de Fiscalidad Contenciosa de Crowe en la que se ha fijado como cuestión con interés casacional determinar si las alteraciones introducidas por el legislador presupuestario en el sistema de cálculo de los pagos fraccionados en el IS vulneran el artículo 134.7 de la CE, que impide al legislador presupuestario crear tributos, así como determinar si la DA 14ª de la LIS contraviene el referido precepto constitucional al introducir modificaciones sustanciales del impuesto.

Conforme a lo expuesto, aprovechamos la ocasión para recordar a nuestros clientes que el equipo de Fiscalidad Contenciosa de Crowe Legal y Tributario queda a su disposición para resolver cualquier duda o cuestión que pueda suscitarse.