Nota informativa de la AEAT relativa a la aplicación por el grupo de consolidación fiscal de bases imponibles negativas y deducciones procedentes de ejercicios anteriores

El presente apartado de la Nota publicada se refiere exclusivamente a aquellos créditos tributarios (BINs y deducciones) que hayan sido generados por el grupo en su calidad de contribuyentes del IS.

De esta manera, el reparto de BINS y deducciones que se hallen pendientes de aplicación en el momento en que se extinga el grupo fiscal o alguna entidad deje de pertenecer al mismo deberá efectuarse en la proporción en que la entidad o entidades hubieran contribuido a su formación.

Puesto que para efectuar correctamente el citado reparto proporcional es necesario conocer el origen de las BINs y de las deducciones, la AEAT insiste en que es necesario identificar dicho origen en el modelo de autoliquidación, sin que ello altere en ningún caso su naturaleza de créditos fiscales de grupo.

Con lo anterior se pretende impedir que los grupos realicen una atribución artificial del crédito fiscal del grupo parcialmente aplicado, atribuyendo el importe aplicado a alguna o algunas de las entidades que lo generaron.

A través de este mecanismo, se trata tanto de evitar un perjuicio para la Hacienda Pública como de proteger los derechos de las entidades que integran el grupo, que podrían verse perjudicadas en caso de que no se les atribuyese el porcentaje que debiera corresponderles en atención a su contribución proporcional a la formación de los créditos del grupo.

Por otro lado, la AEAT analiza el tratamiento de las BINs y deducciones generadas por cualquiera de las entidades que integran el grupo de consolidación fiscal con anterioridad a la incorporación en el grupo fiscal, esto es, los denominados créditos pre-consolidación.

Como es sabido, la LIS permite la aplicación de dichos créditos pre-consolidación siempre y cuando se efectúe respetando determinados límites previstos en la normativa, que garantizan la neutralidad de la incorporación de la entidad que ha generado tales derechos a un grupo de consolidación fiscal.

De esta manera, los límites establecidos en los artículos 67.e) LIS (BINs) y 71.2 LIS (deducciones) vinculan el aprovechamiento por el grupo de los créditos fiscales pre-consolidación en la medida en que la entidad que los generó aporte al grupo una base o cuota positiva que permitiría, de no haberse integrado al grupo, el aprovechamiento de dicho crédito en régimen de tributación individual.

• 2.1.Compensación de BINs generadas con anterioridad a la incorporación en el grupo fiscal.

En relación con esta cuestión, debe tenerse presente que el grupo está sometido a un doble límite a efectos de la aplicación de aquellas BINs generadas por una entidad con anterioridad a la entrada en el grupo fiscal. Por una parte, el que le resulta aplicable a la entidad que los generó en régimen individual de tributación y, por otra parte, el limite que corresponda al grupo.

Asimismo, la AEAT efectúa dos precisiones adicionales en la Nota Informativa, destacando, en primer lugar, que debe tenerse en cuenta la posible compensación en el ejercicio en cuestión, por parte del grupo, de BINs del grupo, en la proporción en que la entidad en cuestión hubiera contribuido a su formación.

Así, si una entidad cuando ya formaba del grupo contribuyó a la formación de una BIN y la misma es aplicada por el grupo en el periodo en cuestión, su importe deberá tenerse en cuenta a los efectos del cálculo del límite de compensación previsto en el art. 67.e) LIS.

En segundo lugar, y remitiéndose al criterio sentado por la Dirección General de Tributos (DGT), la compensación de hasta 1 millón de euros (art. 26 LIS) opera como excepción. De esta manera, dicha compensación resultará de aplicación en su totalidad siempre y cuando la entidad que generó esa BIN pre-consolidación tenga base imponible positiva suficiente para la citada compensación. Por lo tanto, en este caso, el importe a compensar no se vería limitado al porcentaje establecido en la LIS en función del importe neto de cifra negocios de dicha entidad.

• 2.2.Aplicación de deducciones generadas con anterioridad a la incorporación en el grupo fiscal.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 71.2 LIS, el grupo fiscal no podrá aplicar más deducciones pre-consolidación que las que podría haber aplicado la entidad que las generó en caso de tributar individualmente.

Para el cálculo del importe que opera como límite, debe realizarse una liquidación hipotética para determinar la cuota íntegra que obtendría la entidad que generó las deducciones pendientes en régimen individual. En esa operación, deberán tenerse en cuenta todas las deducciones y bonificaciones generadas y aplicadas por el grupo en la medida que la entidad en cuestión haya contribuido a su obtención.

Por último, la AEAT menciona que el criterio expuesto no establece orden alguno para el aprovechamiento de deducciones, sin perjuicio de que se respeten los límites específicos establecidos por la LIS.

Finalmente, nos gustaría recordar que desde el equipo de Tax Litigation estamos a su entera disposición respecto de cualquier cuestión que les haya suscitado la presente Circular informativa.