Modificaciones tributarias introducidas en la Ley que implementa la Directiva Comunitaria denominada Pilar Dos en nuestro país

El pasado 20 de diciembre de 2024, el Pleno del Congreso de los Diputados aprobó la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establece un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias.

Las principales modificaciones introducidas a nivel fiscal son las siguientes:

Transposición de la Directiva Europea Pilar Dos: nuevo Impuesto Complementario.

La ley aprobada por las Cortes Generales formaliza la transposición de la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, sobre el impuesto complementario a las multinacionales. De esta manera, se incorpora al ordenamiento jurídico español el impuesto complementario que garantiza la imposición mínima del 15% a aquellos grupos de gran magnitud o multinacionales, con efectos retroactivos al 1 de enero de 2024.

Tal impuesto mínimo se compone de tres reglas de cálculo: (I) el impuesto complementario nacional (“QDMTT”); (II) el impuesto complementario primario (“IIR”); (III) el impuesto complementario secundario (“UTPR”).

El ámbito subjetivo de aplicación se limita a aquellas entidades radicadas en territorio español que sean miembros de multinacionales o grupos nacionales de gran magnitud y

cuyo importe neto de la cifra de negocios consolidado sea igual o superior a 750 millones de euros en, al menos, dos de los cuatro períodos impositivos inmediatamente anteriores al inicio del periodo impositivo.

Asimismo, la disposición final sexta modifica el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ampliando el plazo máximo de duración del procedimiento inspector que tenga por objeto la comprobación del Impuesto Complementario a 27 meses.

Impuesto sobre Sociedades (IS).

En la disposición final octava de modificación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se introducen las medidas fiscales que fueron declaradas inconstitucionales por el Tribunal Constitucional en su sentencia 11 de enero de 2024 (ECLI:ES:TC:2024:11), aprobadas por el Real Decreto-ley 3/2016, junto con otras modificaciones en concepto de IS.

Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2024, son aplicables las siguientes medidas:

• Limitación a la compensación de bases imponibles negativas (BINs) al 50% para aquellos contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios (“INCN”) de al menos 20 millones de euros, pero inferior a 60 millones y al 25% para aquellas entidades con un INCN de al menos 60 millones de euros.
• Limitación del 50% en la aplicación conjunta de deducciones para evitar la doble imposición internacional y de deducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en aquellos contribuyentes con un INCN superior a 20 millones de euros.
• Reversión obligatoria de los deterioros de valores representativos del capital social o fondos propios de entidades, que hubieran sido fiscalmente deducibles en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia del INCN. La reversión propuesta será en “los tres primeros periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2024”. Como gran novedad, se propone la compensación de la renta correspondiente a la reversión automática con BINs generadas en ejercicios previos a 1 de enero de 2021, sin que resulten de aplicación los límites del 25% y 50% comentados, aplicando, por tanto, el límite del 70%.
• Limitación del 50% en la integración de bases imponibles individuales negativas en grupos de consolidación fiscal para los periodos 2023, 2024 y 2025, integrándose en la base imponible del grupo por partes iguales en cada uno de los diez primeros periodos impositivos siguientes el importe de las bases imponibles individuales negativas no incluidas en la base imponible del grupo fiscal.

Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2025, son aplicables las siguientes modificaciones:

• Mejora del tratamiento de la reserva de capitalización, permitiendo la reducción en la base imponible del 20% del importe del incremento de los fondos propios, cuando se cumplan determinados requisitos. Además, se establece un porcentaje de reducción mayor en función del incremento de la plantilla media del ejercicio (23% para incrementos de la plantilla media de entre el 2% y 5%; 26,5% para incrementos de la plantilla media entre el 5% y 10% y el 30% para incrementos superiores al 10%).
• Reducción del tipo de gravamen aplicable a las microempresas (INCN inferior a 1 millón de euros) y entidades de reducida dimensión (con aplicación del régimen establecido en el art. 101 de la LIS), de forma progresiva a lo largo de varios ejercicios, hasta alcanzar el 21% en 2028. Además, las microempresas tributarán a un tipo del 17% por los primeros 50.000 euros de base imponible y por la base imponible restante hasta el millón, el tipo será del 20%.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

Para los periodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2025, se aprueba la modificación del tipo marginal máximo del último tramo de la base liquidable del ahorro aplicable a partir de 300.000 euros, incrementándose de 28% al 30%. Además, esta modificación también afectará al régimen de impatriados respecto de dividendos, intereses y ganancias patrimoniales.

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

En relación con la obligación de expedir y remitir factura electrónica en las relaciones comerciales entre empresarios y profesionales con el fin de promover el crecimiento empresarial, se ha aprobado la introducción de una nueva disposición adicional vigesimoprimera en la Ley 56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de Impulso de la Sociedad de la Información, por la que se legitima a la AEAT a desarrollar y gestionar una solución pública de facturación electrónica y que, a su vez, sirva de repositorio universal y obligatorio de todas las facturas expedidas, remitidas o recibidas.

Impuestos Especiales (II.EE.).

Para los periodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2025, se aprueba la introducción del nuevo tributo sobre Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y Otros Productos relacionados con el Tabaco, gravándose aquellos líquidos con o sin nicotina que puedan utilizarse en cigarrillos electrónicos o dispositivos vaporizadores y, los productos de administración oral que contengan nicotina, pero no tabaco, mezclados con fibras vegetales o sustratos equivalentes. Esta medida se anticipa a futuras actualizaciones de la Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de junio de 2011. Además, se aprueba el aumento de los tipos aplicables a productos sujetos al Impuesto sobre labores del tabaco.

Por último, nos gustaría recordar que desde el equipo de Tax Litigation estamos a su entera disposición respecto de cualquier cuestión que les haya suscitado la presente Circular informativa.